Primili smo upit od javnog trgovačkog društva za porezno savjetništvo „C“ iz R. u svezi utvrđivanja porezne osnovice u slučaju ustupanja potraživanja za to specijaliziranom društvu. U dostavljenom upitu je navedeno kako „kartičarska kuća“ planira svoja potraživanja ustupiti specijaliziranom društvu, pri čemu bi za iznos ugovorenoga diskonta dobili ulazni račun. Nadalje, prema navodima iz upita, u prethodnom poreznom razdoblju za predmetna potraživanja je knjižen ispravak vrijednosti potraživanja kao porezno nepriznati rashod poslovanja jer nije bio ispunjen uvjet iz članka 9. Zakona o porezu na dobit. Stoga su u upitu postavljena pitanja da li se u konkretnom slučaju osnovica poreza na dobit može umanjiti za iznos ustupljenih potraživanja, te da li je ugovoreni diskont porezno priznati rashod ako se potraživanje od 100 kuna ustupa za 10 kuna, odnosno uz diskont od 90%.
Temeljem navedenoga u nastavku dajemo odgovor.
Sukladno članku 5. stavku 1. Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04., 90/05., 57/06., 146/08. i 80/10.) porezna osnovica je dobit koja se utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema odredbama toga Zakona.
Članak 6. stavak 1. točka 3. Zakona o porezu na dobit propisuje da se osnovica poreza na dobit iz članka 5. toga Zakona može umanjiti za prihode od neplaćenih otpisanih potraživanja koja su u prethodnim poreznim razdobljima bila uključena u poreznu osnovicu, a nisu isključena iz porezne osnovice kao porezno priznati rashod.
Prema članku 9. Zakona o porezu na dobit vrijednosna usklađenja po osnovi ispravka vrijednosti potraživanja od kupaca za isporučena dobra i obavljene usluge, priznaju se kao rashod ako je od dospijeća potraživanja do kraja poreznog razdoblja proteklo više od 120 dana, a ista nisu naplaćena do petnaestog dana prije dana podnošenja porezne prijave. Svote vrijednosnih usklađenja potraživanja od kupaca iskazane u prethodnim poreznim razdobljima kao porezno priznati rashod uključuju se u prihode, ako do trenutka nastupa zastare prava na naplatu nije postupljeno na način propisan u stavku 2. toga članka. Prema stavku 2. navedenoga članka Zakona vrijednosno usklađenje potraživanja priznaje se ako je potraživanje evidentirano u poslovnim knjigama kao prihod i ako su obavljene sve radnje za osiguranje naplate duga, pažnjom dobrog gospodarstvenika. Smatra se da su obavljene radnje iz stavka 2. toga članka ako su potraživanja utužena ili se zbog njih vodi ovršni postupak, ako su prijavljena u stečajnom postupku nad dužnikom ili ako je postignuta nagodba s dužnikom, koji nije fizička osoba ili povezana osoba, u postupku sanacije ili stečaja. Iznimno od stavka 3. toga članka Zakona priznaje se otpis potraživanja, koja su zastarjela i koja u svakom pojedinom poreznom razdoblju ne prelaze 5.000,00 kuna po pojedinom dužniku koji nije fizička osoba.
Prema članku 10. stavku 1. Zakona o porezu na dobit rashodi smanjenja vrijednosti financijske imovine priznaju se u razdoblju u kojemu je imovina prodana ili na drugi način uporabljena.
Sukladno članku 10. stavcima 1. i 2. Općeg poreznog zakona (Nar. nov., br. 147/08. i 18/11.) porezne činjenice utvrđuju se prema njihovoj gospodarskoj biti. Ako je prihod, dohodak, dobit ili druga procjenjiva korist ostvarena bez pravne osnove, porezno tijelo utvrdit će poreznu obvezu u skladu s posebnim zakonom kojim se uređuje pojedina vrsta poreza. Nadalje, navedeni Zakon člankom 55. propisuje da se knjigovodstvo mora voditi u skladu s propisima i na način da stručna treća osoba može u primjerenom roku steći pregled nad poslovanjem poduzetnika te nastankom, razvojem i okončanjem poslovnih događaja.
Prema članku 12. stavku 1. Zakona o obveznim odnosima (Nar. nov., br. 35/05. i 41/08.) u obveznim odnosima među trgovcima primjenjuju se trgovački običaji čiju su primjenu ugovorili i praksa koju su međusobno razvili.
Slijedom navedenih odredbi Zakona o porezu na dobit koje poreznu osnovicu definiraju kao dobit koja se utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema odredbama toga Zakona, u slučaju da porezni obveznik tijekom poreznog razdoblja izvrši vrijednosno usklađenje potraživanja od kupca, a da pri tome nisu zadovoljni uvjeti iz članka 9. navedenog Zakona, za iznos vrijednosnog usklađenja treba povećati osnovicu poreza na dobit. Ako se u budućim poreznim razdobljima ispune uvjeti propisani člankom 9. Zakona o porezu na dobit, dakle kada se steknu uvjeti prema kojima navedeni rashodi postaju porezno priznati, za ista je moguće umanjiti osnovicu poreza na dobit. Međutim, napominjemo da je u slučaju primjene članka 9. i 10. Zakona o porezu na dobit, kao i svim drugima slučajevima kada se radi o rashodima koji u smislu Zakona o porezu na dobit u određenom poreznom razdoblju nisu porezno priznati rashodi, ali se u budućim poreznim razdobljima ispune uvjeti priznavanja rashoda, za sito je potrebno posjedovati vjerodostojnu dokumentaciju na način utvrđen Općim poreznim zakonom. Naime, u konkretnom slučaju je došlo do nove poslovne odluke i novog poslovnog događaja, a ne izričito do ispunjenja uvjeta iz članka 9. Zakona o porezu na dobit kojim se izvršeno vrijednosno usklađenje utvrđuje kao porezno priznati rashod poslovanja. Novom poslovnom odlukom, predmetno potraživanje koje je prethodno usklađeno kao porezno nepriznati rashod, odnosno otpisano, sada se ustupa trećoj osobi uz diskont. Zakon o porezu na dobit kroz propisana umanjenja i uvećanja porezne osnovice predviđa ravnomjerno oporezivanje poslovnih događaja, stoga bi u načelu za prethodno opisani događaj bilo potrebno provesti knjiženje, uzimajući u obzir sve prethodne postupke, moguće umanjiti osnovicu poreza na dobit, ali na način da je u konačnici iznos porezno priznatog rashoda tijekom promatranih poreznih razdoblja, visina utvrđenog diskonta. Međutim, u konkretnom slučaju iznos ugovorenog diskonta je stavka koja iziskuje dodatna obrazloženja kako bi se mogao utvrditi konačni iznos porezno priznatog rashoda.
Naime, prema navodimo iz upita a uzimajući u obzir naprijed navedene odredbe, u konkretnom slučaju ne možemo dati relevantan odgovor stoga što nemamo saznanja na koji je način u prethodnim poreznim razdobljima „kartičarska kuća“ izvršila vrijednosno usklađenje, te da li su potraživanja prema korisnicima kartica prema posebnim propisima već u zastari, odnosno da li postoji mogućnost naplate. Isto tako u konkretnom slučaju, uzimajući u obzir odredbe Općeg poreznog zakona potrebno je utvrditi sve činjenice koje mogu imati utjecaja na oporezivanje stoga što se iznos ustupljenog potraživanja svodi na 10% ukupnog iznosa potraživanja, odnosno stoga što je diskont utvrđen u iznosu od 90%, što znatno odstupa od iznosa diskonta koji se uobičajeno ugovaraju u tim poslovnim događajima, posebice sa stajališta otkupitelja potraživanja kojemu je iznos ugovorenog diskonta oporeziv prihod. Slijedom navedenoga, upućujemo podnositelja upita ili samog poreznog obveznika da prije sastavljanja godišnje prijave poreza na dobit o svim relevantnim činjenicama obavijeste nadležnu ispostavu poreznog obveznika kako bi se mogao utvrditi konačni iznos porezno priznatog rashoda. Nadalje, napominjemo da će u konkretnom slučaju, osim navedenoga biti potrebno usmjeriti pažnju i na odredbe Zakona o porezu na dobit i Općeg poreznog zakona koje propisuju postupanja s povezanim osobama.
Napominjemo, u svom očitovanju o sličnoj problematici KLASA: 011-02/11-05/6, URBROJ: 326-212-11-3 od 19. svibnja 2011. Hrvatska agencija za nadzor financijskih usluga koja je sukladno Zakonu o Hrvatskoj agenciji za nadzor financijskih usluga (Nar. nov., br. 140/05.) ovlaštena obavljati nadzor nad poslovanjem pravnih osoba koje se bave poslovima faktoringa, osim ako ih banke obavljaju unutar svoje registrirane djelatnosti, između ostalog, navodi da je po mišljenju Agencije posao faktoringa otkup nedospjelih potraživanja.
U skladu s navedenim očitovanjem Agencije za nadzor financijskih usluga otkup dospjelih potraživanja ne može se smatrati poslovima faktoringa. Prema tome, ako otkupitelj potraživanja za ustupatelja ne obavlja uslugu naplate potraživanja već u cijelosti kupuje dospjelo potraživanje i preuzima rizik njegove naplate odnosno ako ustupatelj (prodavatelj) nema više ništa s tim dugom u tom slučaju se prodaja takvih potraživanja može smatrati uslugom koja je prema članku 11.a stavku 1. točki d) Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. od 47/95. do 94/09.) i članku 79. stavku 1. i 2. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 149/09. i 89/11.) oslobođena plaćanja poreza na dodanu vrijednost.
