Zaprimili smo upit poreznog obveznika u kojemu isti navodi da tuzemna pravna osoba ima namjeru sa fizičkom osobom koja nije u sustavu PDV-a sklopiti ugovor o zakupu na rok od 10 godina gdje je pravna osoba zakupnik, a fizička osoba zakupodavac. Prostor koji je predmet zakupa nije funkcionalan te pravna osoba u njemu nije u mogućnosti obavljati namjeravanu djelatnost te planira u zakupljenom prostoru izvršiti određena ulaganja. Trošak svih ulaganja snositi će pravna osoba, zakupnik, a uz to će mjesečno plaćati zakupodavcu ugovorenu zakupninu. Trošak ulaganja neće se prebijati sa ugovorenom zakupninom, a po isteku roka zakupa, zakupodavac će stupiti natrag u posjed prostora koji je bio u zakupu i to u stanju u kakvom je tada. Ulaganja koja će vršiti zakupnik obavljati će se u vremenskom razdoblju od dvije kalendarske godine. Riječ je o stambenom prostoru kojeg će zakupnik koristiti za djelatnost iznajmljivanja turistima te je stoga, da isti bude funkcionalan, potrebno obaviti sljedeće građevinske radove: zamjea stolarije, farbanje zidova, postavljanje pločica, promjena dijela instalacija, obnova fasade.
Pitanje koje se postavlja je treba li se dohodak od imovine fizičke osobe zakupodavca, koji je ostvaren ulaganjem u prostor u zakupu od strane zakupoprimca, obračunati u trenutku kad su ulaganja izvršena (istekom svake od dvije godine koliko će trajati potrebna ulaganja) ili nakon isteka roka zakupa (protekom razdoblja zakupa ili prijevremenim raskidom roka zakupa) kada zakupodavac može ponovno raspolagati zakupljenim prostorom ako se procjenom utvrdi da je vrijednost imovine nakon isteka zakupa veća nego što je bila prije zakupa. Odgovaramo u nastavku.
Člankom 11. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine br. 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 138/20; dalje u tekstu: Zakon) propisano je da su primici sva dobra (novac, stvari, materijalna prava, usluge i drugo) koja su poreznom obvezniku pritekla u poreznom razdoblju te se isti utvrđuju primjenom načela blagajne.
Člankom 56. Zakona propisano je da se dohotkom od imovine i imovinskih prava smatra razlika između primitaka po osnovi najamnine, zakupnine i izdataka koji su poreznom obvezniku u poreznom razdoblju nastali u svezi s tim primicima.
Člankom 11. Pravilnika o porezu na dohodak (Narodne novine br. 10/17, 128/17, 106/18, 1/19, 80/19, 1/20, 74/20 i 1/21; dalje u tekstu: Pravilnik) propisano je da se primici i izdaci od poslovnih događaja utvrđuju tek nakon primljenih uplata odnosno obavljenih isplata (načelo blagajne). Ako priljevi odnosno odljevi nisu obavljeni u novcu već u drugim dobrima, treba ih utvrđivati na način propisan za primitke i izdatke u novcu. Smatra se da su dobra, a time i primici naplaćeni kad porezni obveznik njima može raspolagati. Nenovčani primici utvrđuju se prema tržišnoj vrijednosti. Tržišna se vrijednost određuje prema cijeni koja bi se ostvarila pri prodaji u uobičajenom poslovnom prometu, ovisno o svojstvu gospodarstvenog dobra. Pri tome moraju biti uvažene sve okolnosti koje utječu na cijenu.
Člankom 62. stavkom 7. Zakona propisano je da je radi utvrđivanja poreza na dohodak od najamnine ili zakupnine, porezni obveznik obvezan ispravu o nastanku ili promjeni činjenica vezanih za ostvarivanje najamnine i zakupnine nekretnina i pokretnina dostaviti ispostavi Porezne uprave nadležnoj prema svome prebivalištu ili uobičajenom boravištu, u roku od osam dana od dana nastanka ili promjena činjenica bitnih za oporezivanje.
Sukladno navedenim odredbama, dohotkom od imovine i imovinskih prava smatra se razlika između primitaka po osnovi najamnine, zakupnine i izdataka koji su poreznom obvezniku u poreznom razdoblju nastali u svezi s tim primicima. Bitno je napomenuti da su primici sva dobra, između ostalog i stvari i usluge, koja su poreznom obvezniku pritekla u poreznom razdoblju te da se nenovčani primici utvrđuju prema tržišnoj vrijednosti, primjenom načela blagajne, odnosno u trenutku kada porezni obveznik istima može raspolagati.
Budući da se ulaganjima namijenjenim uređenju prostora koji se daje u najam/zakup povećava vrijednost nekretnine, isto je potrebno prethodno regulirati ugovorom o zakupu koji mora biti sastavljen u pisanom obliku. U praksi obvezu ulaganja najčešće preuzima zakupoprimac, te se ugovara da se ulaganje uračunava u cijenu zakupa ili da se priznaje kao imovina zakupodavca. U oba slučaja, ukoliko zakupodavac nije snosio trošak ulaganja na način da isti nadoknadi zakupoprimcu, primitak ostvaren s osnove ulaganja smatra se dohotkom od imovine. Radi utvrđivanja poreza na dohodak od najamnine ili zakupnine, porezni obveznik je obvezan ispostavi Porezne uprave dostaviti ispravu o nastanku ili promjeni činjenica vezanih za ostvarivanje najamnine i zakupnine nekretnina i pokretnina, u konkretnom slučaju, ugovor o najmu poslovnog prostora ili dodatak navedenom ugovoru, te u istome posebno istaknuti sve činjenice vezane za ulaganje u poslovni prostor od strane zakupoprimca, na način da se reguliraju rokovi i iznosi planiranih i/ili izvršenih ulaganja kroz cijelo razdoblje ulaganja.
Nastavno na navedeno, mišljenja smo da je dohodak od imovine ostvaren s osnove ulaganja zakupoprimca u poslovni prostor zakupodavca, nastao u trenutku kada su ulaganja izvršena, što mora biti regulirano u pisanom obliku ugovorom o najmu ili dodatkom ugovora o najmu, u kojemu treba biti posebno naznačeno koji su rokovi ulaganja i u kojim iznosima je ulaganje planirano i/ili izvršeno. U konkretnom slučaju, budući da je u upitu navedeno da će ulaganja trajati dvije godine, iznos ulaganja smatrati će se dohotkom od imovine kroz cijelo predviđeno razdoblje ulaganja, te će se oporezivati porezom na dohodak od imovine u trenutku kada je isti i ostvaren, zavisno o rokovima i iznosima planiranih i/ili izvršenih ulaganja kroz cijelo razdoblje ulaganja.
