Zaprimili smo upit poreznog obveznika iz dostavnog popisa (društvo P), vezano uz primjenu odredbe članka 75. stavka 3. točke a) Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, broj 73/13, 148/13, 143/14, 115/16, 106/18, 121/19, 138/20, 39/22; Rješenje USRH 99/13, 153/13, dalje: Zakon o PDV-u). U uputi se navodi da društvo P namjerava obavljati uslugu izgradnje fotonaponskih elektrana, koje služe za proizvodnju električne energije za potrebe objekata na koje se ugrađuju i ostaju trajno spojene. Elektrane za vlastitu potrošnju priključuju se na vlastitu instalaciju građevine i na taj način rade paralelno s elektrodistribucijskom mrežom, a u slučaju pojedinih velikih fotonaponskih elektrana radi se o neintegriranim samostalnim objektima. Predviđeno vrijeme korištenja fotonaponskih elektrana je 25 godina. Dalje se navodi da, ovisno o veličini i snazi fotonaponskih elektrana, izgradnja zahtijeva različite radove, kako slijedi.
Izgradnja manje fotonaponske elektrane, snage do 50 kW obuhvaća:
• izradu idejnog i glavnog projekta
• pribavljanje elektroenergetske suglasnosti (EES)
• potvrdu glavnog projekta
• transport opreme od lokacije do naručitelja radova
• dobavu, isporuku i ugradnju opreme na predviđene pozicije sukladno projektu
• spajanje na elektroenergetski sustav zgrade
• puštanje sustava u pogon
• obuku osoblja za rad na sustavu fotonaponske elektrane
• predaju tehničke dokumentacije i korisničkih uputa
• popravak, odnosno dovođenje u funkcionalno stanje sustava u slučaju kvara u jamstvenom roku.
U tom slučaju, kako se navodi, može se fakturirati fotonaponska elektrana „ključ u ruke“ ili pojedinačne stavke prema troškovniku glavnog projekta (projektiranje fotonaponskog sustava, dobava i montaža fotonaponskog sustava, troškovi puštanja u pogon i sl.).
Nadalje, navodi se da izgradnja veće fotonaponske elektrane, neintegrirane ili integrirane na zgradu i snage od 50 kW ili više obuhvaća:
• izradu idejnog i glavnog projekta
• pribavljanje elektroenergetske suglasnosti (EES)
• potvrdu glavnog projekta
• transport opreme od lokacije do naručitelja radova
• građevinske i elektroničke radove
• vođenje gradilišta koje uključuje vođenje gradilišne dokumentacije i sve operativne dokumentacije
• puštanje sustava u pogon
• obuku osoblja za rad na sustavu fotonaponske elektrane
• predaju tehničke dokumentacije i korisničkih uputa
• priključak na elektroenergetsku mrežu
• izradu plana servisnog održavanja
• popravak, odnosno dovođenje u funkcionalno stanje sustava u slučaju kvara u jamstvenom roku.
U tom slučaju, kako se navodi, isporuka fotonaponske elektrane se fakturira kao cjelina po principu „ključ u ruke“ do pune funkcionalnosti ili pojedinačne stavke prema troškovniku izvedbenog projekta i ovjeri nadzornog inženjera.
Vezano uz navedeno, zatražena je potvrda stajališta društva P da kod fakturiranja poslova izgradnje fotonaponskih elektrana, neovisno o njihovoj veličini i snazi, treba primijeniti prijenos porezne obveze.
Na postavljeno pitanje u nastavku odgovaramo.
Predmet oporezivanja PDV-om prema odredbama članka 4. stavka 1. Zakona o PDV-u je isporuka dobara i obavljanje usluga u tuzemstvu uz naknadu, koju obavi porezni obveznik koji djeluje kao takav, stjecanje dobara unutar Europske unije te uvoz dobara.
Prema odredbama članka 8. stavka 1. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, broj 79/13, 85/13-ispravak, 160/13, 35/14, 157/14, 130/15, 1/17, 41/17, 128/17, 1/19, 1/20, 1/21, 73/21, 41/22, dalje: Pravilnik o PDV-u), transakcijama koje su predmet oporezivanja razumijevaju se sve transakcije čije je oporezivanje propisano Zakonom, a mogu biti oporezive ili oslobođene plaćanja poreza.
Sukladno odredbi članka 75. stavka 3. točke a) Zakona o PDV-u, porezni obveznik upisan u registar obveznika PDV-a u Republici Hrvatskoj obvezan je platiti PDV kada mu se obave građevinske usluge kojima se smatraju usluge u vezi s izgradnjom, održavanjem, rekonstrukcijom ili uklanjanjem građevina, uključujući usluge popravka i čišćenja. Isto se odnosi i na ustupanje osoblja ako ustupano osoblje obavlja građevinske usluge.
Građevinskim uslugama iz članka 75. stavka 3. točke a) Zakona, sukladno odredbama članka 152. stavka 1. Pravilnika o PDV-u, među ostalim, smatraju se:
a) Radovi u okviru građenja (izgradnja, održavanje, rekonstrukcija i uklanjanje građevinskog objekta ili njegovih dijelova) iz Dodatka II. Koji je sastavni dio toga Pravilnika,
b) Prateći radovi nužni za izvođenje radova iz točke a) koji su zajedno s njima ugovoreni i izvedeni.
i) Ugradnja, umjeravanje, probno testiranje, puštanje u rad i slične usluge kada se izvode na uređajima i opremi prilikom izgradnje ili rekonstrukcije građevinskog objekta.
Međutim, sukladno stavku 2. točki k) istog Pravilnika, građevinskim uslugama iz članka 75. stavka 3. točke a) Zakona, među ostalim, osobito se ne smatra prijevoz građevinskog materijala, građevinskih djelatnika i opreme nužne za izvođenje građevinskih radova (skela, kranova, alata i slično).
Nadalje, točkama 12. i 28. Dodatka II Pravilniku o PDV-u propisano je da se radovima iz članka 152. stavka 1. točke a) Pravilnika o PDV-u smatra izvođenje elektroinstalacijskih i komunikacijskih radova (izvođenje instalacija i vodova, ugradnja opreme i postrojenja uključujući prateće sustave, pomoćne uređaje, instalacije i pripadajuće dijelove elektrotehničke opreme i komunikacijske opreme, ako se izvode prilikom popravka, izgradnje ili rekonstrukcije), te manje složeni elektroinstalaterski i komunikacijski radovi (elektro-instalacije i instalacije komunikacije).
Slijedom navedenoga, mišljenja smo da se na izgradnju fotonaponske elektrane kao cjeline po principu „ključ u ruke“ ili na pojedinačne usluge prema troškovniku glavnog projekta, odnosno izvedbenog projekta a koje se kao takve mogu smatrati uslugama iz članka 75. stavka 3. točke a) Zakona o PDV-u, primjenjuje prijenos porezne obveze.
Međutim, napominjemo da se na pojedinačno obavljene i zaračunate usluge odnosno isporuke, kao što su primjerice usluga transporta opreme od lokacije do naručitelja radova, usluga obuke osoblja za rad na sustavu fotonaponske elektrane, isporuka tehničke dokumentacije i korisničkih uputa, izrada plana servisnog održavanja, popravak odnosno dovođenje u funkcionalno stanje sustava u slučaju kvara u jamstvenom roku, ne primjenjuje prijenos porezne obveze.
Također napominjemo da se od izdavanja ovog mišljenja više ne primjenjuje odgovor Središnjeg ureda Porezne uprave, KLASA: 410-01/14-01/1005, URBROJ: 513-07-21-01/14-02 od 20. ožujka 2014. godine u kojem je dan načelan odgovor budući nije bilo dovoljno podataka o okolnostima transakcije.
