Primili smo upit u svezi utvrđivanja prva na korištenje porezne olakšice za reinvestiranu dobit temeljem ulaganja u zemljište. Prema navodima iz upita porezni obveznik je tijekom prosinca 2015. godine kupio zemljište radi izgradnje hotela na istom. Nakon kupnje zemljišta porezni obveznik je 28. prosinca 2015. godine uputio inicijativu Gradu Splitu za izmjenom Detaljnog plana uređenja područja na kojem se planira izgradnja hotela. Grad Split je prema navodima iz upita donio odluku o Izmjenama i dopunama Detaljnog plana uređenja 17. veljače 2016. godine, te se od tada pokreću druge aktivnosti vezane za planiranu gradnju uključujući i ishodovanje građevinske dozvole. Završetak radova i puštanje cijele investicije u uporabu planira se izvršiti do kraja 2017. godine. Stoga se postavlja pitanje, može li porezni obveznik u prijavi poreza na dobit za 2015. iskazati poreznu olakšicu za reinvestiranu dobit. Temeljem navedenoga u nastavku dostavljamo odgovor.
Porezna olakšica za reinvestiranu dobit utvrđuje se sukladno članku 6. stavku 1. točki 6. te stavcima 5. do 10. Zakona o porezu na dobit (Narodne novine, br. 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13, 143/14 i 50/16; dalje u tekstu: Zakon). Članak 12.a Pravilnika o porezu na dobit (Narodne novine, br. 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10, 137/11, 61/12, 146/12, 160/13, 12/14 i 157; dalje u tekstu: Pravilnik) detaljnije propisuje postupak, uvjete i način korištenja porezne olakšice za reinvestiranu dobit.
Prema članku 6. stavku 1. točki 6. Zakona, osnovica poreza na dobit može se umanjiti za iznos reinvestirane dobit, osim ako nije ostvarena iz bankarskog odnosno financijskog nebankarskog sektora. Sukladno stavku 5. toga članka, reinvestiranom dobiti smatra se ostvarena dobit poreznog razdoblja iskorištena za povećanje temeljnog kapitala sukladno posebnim propisima, koja je jednaka iznosu izvršenih investicija u dugotrajnu imovinu s ciljem očuvanja postojećih radnih mjesta i za koju se rashodi u cijelosti utvrđuju kao porezno priznati u skladu s odredbama Zakona.
Prateći definiciju porezne olakšice za reinvestiranu dobit, da bi investicije u dugotrajnu imovinu zadovoljile temeljne uvjete iz definicije porezne olakšice za reinvestiranu dobit, investicije u dugotrajnu imovinu trebaju biti izvršene s ciljem očuvanja postojećih radnih mjesta. Taj preduvjet će se zadovoljiti ukoliko svrha nabave dugotrajne imovine bude jasna i razvidna odnosno gospodarski opravdana, odnosno ako ista služi za obavljanje djelatnosti oporezive djelatnosti, a što stvara pretpostavka da će se zadržati i postojeća radna mjesta.
Nadalje, slijedeći uvjete iz članka 6. stavka 9. Zakona, dugotrajna imovina mora biti kupljena po tržišnim uvjetima. Stoga je, uzimajući u obzir kako je nabavna vrijednost dugotrajne imovine izjednačena iznosu reinvestirane dobiti odnosno umanjenju porezne osnovice, potrebno osobito, ukoliko je riječ o povezanim osobama, s posebnom pažnjom utvrditi nabavnu vrijednost dugotrajne imovine.
Članak 10. Općeg poreznog zakona (Narodne novine, br. 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16), između ostaloga, propisuje kako se porezne činjenice utvrđuju prema njihovoj gospodarskoj biti. Pored navedene odredbe, kada je riječ o obveznicima poreza na dobit, potrebno je uzeti u obzir i odredbe članka 5.a stavka 1. Zakona o porezu na dobit koji propisuje kako prava propisana odredbama toga Zakona, koja se osobito odnose na umanjenje porezne osnovice, izuzeća, oslobođenja od plaćanja poreza i poreza po odbitku ili umanjenje porezne obveze, porezni obveznik neće moći koristiti za aranžmane ili niz aranžmana ako se utvrdi da ih je porezni obveznik osnovao radi ostvarivanja, kao glavne svrhe ili jedne od glavnih svrha, navedenih pogodnosti, te kao takvi, s obzirom na sve relevantne činjenice i okolnosti, nisu autentični.
Za potrebe korištenja porezne olakšice za reinvestiranu dobit, sukladno članku 12.a stavku 6. Pravilnika, dugotrajnom imovinom smatra se materijalna i nematerijalna imovina utvrđena prema računovodstvenim standardima, upisana u poslovnim knjigama i stavljena u uporabu, te ukoliko se rashodi po osnovi korištenja te imovine utvrđuju kao porezno priznati rashodi u skladu s odredbama Zakona. Međutim, člankom 12.a stavkom 7. Pravilnika, propisano je iznimno, ukoliko imovina u koju je investirano u razdoblju za koje se podnosi porezna prijava i u kojoj je iskazano umanjenje porezne osnovice za reinvestirani dobit, nije stavljena u upotrebu na zadnji dan poreznog razdoblja ili do podnošenja porezne prijave zbog toga što je investicija poreznog obveznika u tijeku, može se pod propisanim uvjetima iz toga članka priznati pravo na umanjenje porezne osnovice. Porezni obveznik je dužan dostaviti svu dokumentaciju iz stavka 2. toga članka, a te investicije ne može uključiti u reinvestiranu dobit u idućem poreznom razdoblju.
Slijedom navedenoga za priznavanje porezne olakšice za reinvestiranu dobit dugotrajna imovina mora biti stavljena u uporabu do kraja poreznog razdoblja, do podnošenja porezne prijave ili iznimno kasnije, prema uvjetima iz članka 12.a stavka 7. Pravilnika.
Stoga, nabava dugotrajne imovine kao što je zemljište za neke buduće aktivnosti ne može biti temeljem za utvrđivanje iznosa porezne olakšice za reinvestiranu dobit. Uvjet stavljanja dugotrajne imovine u uporabu propisan je stoga što početak uporabe neke dugotrajne imovine može utjecati na očuvanje radnih mjesta, a sama definicija reinvestirane dobiti iz članka 6. stavka 5. Zakona zahtjeva investiranje u dugotrajnu imovinu s ciljem očuvanja postojećih radnih mjesta, te da se rashodi u cijelosti utvrđuju kako porezno priznati rashodi. Dakle, uzimajući u obzir cilj i svrhu porezne olakšice za reinvestiranu dobit, osnovica za korištenje iste je dugotrajna imovina koja se koristiti, koja je u uporabi odnosno s kojom se obavlja djelatnost, a ne imovina za koju se planiraju neke buduće aktivnosti.
Međutim, slijedeći odredbe članka 12.a stavka 7. Pravilnika, iznimno i investicija u zemljište koje još nije u uporabi može biti temelj za utvrđivanje porezne olakšice za reinvestiranu dobit. Smatra se da zemljište zadovoljava uvjete iz članka 12.a stavka 7. Pravilnika ako je investicija poreznog obveznika stvarno u tijeku, a ne samo ako je to tako iskazano u poslovnim knjigama (otvoren konto). Navedeno se može uočiti ukoliko je zemljište sastavni dio određene investicije te je ovisno o namjeri korištenja porezni obveznik na tom zemljištu započeo investiranje koje još nije dovršeno, odnosno ulaganja su stvarno u tijeku.
Dakle za priznavanje prava na korištenje porezne olakšice za reinvestiranu dobit po osnovi ulaganja u zemljište bitno je, prateći cilj i svrhu porezne olakšice za reinvestiranu dobit i vrednujući činjenice prema njihovoj gospodarskoj biti utvrditi da je porezni obveznik započeo s postupkom investiranja koje će uskoro dovesti do stavljanja imovine u uporabu. Kada je riječ o nabavi poljoprivrednog zemljišta početkom investiranja na zemljištu smatra se početak poljoprivrednih radova, kao što je sadnja, sjetva ili prethodna priprema zemljišta. Kada je riječ o investiranju u zemljište na kojemu će se graditi poslovni objekt (poslovni prostor, turistički objekt, hotel i sl.) taj početak se može uočiti početkom građevinskih radova na objektu. Samo kupnja zemljišta i pripremni radovi poput dobivanja dozvola i provedbe pripremnih studija izvedivosti ne smatraju se početkom ulaganja za potrebe korištenja porezne olakšice za reinvestiranu dobit u određenom poreznom razdoblju.
Stoga se u konkretnom slučaju iz upita smatra da nisu ispunjeni uvjeti za korištenje porezne olakšice za reinvestiranu dobit u prijavi poreza na dobit za 2015. godinu. Kupnja zemljišta, pokretanje inicijative za izmjenom Detaljnog plana uređenja te priprema ugovora ne smatraju se početkom ulaganja za potrebe korištenja porezne olakšice za reinvestiranu dobit u određenom poreznom razdoblju. Nadalje, u konkretnom slučaju je razvidno da porezni obveznik zbog kupnje zemljišta tek u prosincu 2015. godine nije mogao pokrenuti određene radove, a niti je imao saznanja kada će ih moći pokrenuti obzirom da su isti radovi ovisili o budućoj izmjeni Detaljnog plana uređenja te o građevinskoj dozvoli.
Međutim, uzimajući u obzir da je u konkretnom slučaju nabava zemljišta izvršena nekoliko dana prije isteka poreznog razdoblja, porezni obveznik nije imao mogućnosti pokrenuti određene radnje, te se iz tako kratkog razdoblja nije mogla utvrditi namjera poreznog obveznika. Ukoliko se uvažavajući sve naprijed izneseno u svezi utvrđivanja prava na korištenje porezne olakšice za reinvestiranu dobit bude smatralo da je porezni obveznik započeo investiciju tijekom 2016. godine, tada će u prijavi poreza na dobit za 2016. godinu moći iskazati umanjenje porezne osnovice za reinvestiranu dobit i temeljem nabave predmetnog zemljišta i svih drugih troškove koji se sukladno članku 12. Zakona i računovodstvenim standardima uključuju u nabavnu vrijednost.
