Zaprimili smo upit u vezi primjene odredbe članka 187. stavka 6. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost u slučaju kada putničke agencije i turoperateri iz trećih zemalja prodaju paket putovanja građanima i tuzemnim poreznim obveznicima, te što se događa u slučaju da su po toj osnovi registrirani za potrebe PDV-a u Republici Hrvatskoj (dalje: RH). S tim u vezi postavlja se i pitanje kako trebaju postupati tuzemne putničke agencije u slučaju kada posluju s putničkom agencijom ili turoperaterom iz treće zemlje, odnosno koje obveze u tom slučaju ima tuzemna agencija koja primjenjuje posebni postupak oporezivanja putničkih agencija. Također postavljeno je pitanje snosi li tuzemna putnička agencija odgovornost u slučaju ako se putnička agencija iz treće zemlje ne registrira i ne podnese porezne prijave u RH.
U vezi navedenog odgovaramo u nastavku.
Obzirom da u upitu nema konkretnih informacija o isporukama obavljenima u okviru poslovnog odnosa između tuzemne putničke agencije i putničke agencije ili turoperatera iz treće zemlje ne možemo se sa sigurnošću očitovati, stoga odgovaramo načelno .
Čankom 91. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18, 121/19, 138/20, i 39/22, u daljnjem tekstu : Zakon o PDV-u) propisano je da se posebni postupak oporezivanja putničkih agencija odnosi na poslovanje putničkih agencija, ako posluju s kupcima u svoje ime, a koriste isporuke dobara i usluge drugih poreznih obveznika za obavljanje usluga putovanja. Taj postupak se ne primjenjuje na putničke agencije kada djeluju samo kao posrednici i na koje se za izračun porezne osnovice primjenjuju odredbe iz članka 33. stavka 3. Zakona o PDV-u. Putničkim agencijama se u smislu Zakona o PDV-u smatraju organizatori putovanja.
Transakcije što ih putnička agencija obavi u vezi s putovanjem pod uvjetima iz ovog članka smatraju se jedinstvenom uslugom koju putnička agencija obavlja kupcu . Obavljena usluga oporeziva je prema mjestu sjedišta ili stalne poslovne jedinice putničke agencije iz koje se usluge obavljaju.
Člankom 187. stavkom 6. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, br. 79/13, 85/13, 160/13, 35/14, 157/14, 130/15, 1/17, 41/17, 128/17, 1/19, 1/20, 1/21 , 73/21i41/22, u daljnjem tekstu: Pravilnik o PDV-u) propisano je da se posebni postupak oporezivanja putničkih agencija ne primjenjuje ako sjedište ili stalna poslovna jedinica poreznog obveznika iz koje se usluga obavlja nije na području Europske unije (dalje: EU).
Prema tome, ako porezni obveznik nema sjedište ili stalnu poslovnu jedinicu poreznog obveznika iz koje se usluga obavlja na području EU, na njega se ne primjenjuju odredbe o posebnom postupku oporezivanja putničkih agencija.
Nadalje, u smislu odredbi Zakona o PDV-u i sudske prakse Suda Europske unije (dalje: Sud EU) svaku transakciju općenito treba smatrati različitom i neovisnom i, s druge strane, transakcija koju ekonomski čini samo jedna usluga se ne bi smjela umjetno rastavljati kako se ne bi utjecalo na funkcionalnost sustava PDV-a. Riječ je o jedinstvenoj transakciji kada su dva elementa ili radnje ili više njih koje isporuči porezni obveznik klijentu toliko usko povezani da objektivno čine jednu gospodarski nerazdvojivu uslugu, čije bi razdjeljivanje bilo umjetno. To je također slučaj kada se za jedan element ili više njih mora smatrati da predstavlja glavnu uslugu, dok se, suprotno, jedan element ili više njih mora smatrati kao jedna ili više pomoćnih usluga koje slijede poreznu sudbinu glavne. Usluga se smatra pomoćnom glavnoj usluzi · osobito kada za klijente ne predstavlja cilj sam po sebi, već sredstvo za korištenje najboljih uvjeta pružateljeve glavne usluge. Ako se među elementima od kojih se sastoji jedinstvena složena usluga ne može utvrditi glavni element i jedan ili više pomoćnih, elementi od kojih se sastoji ta usluga moraju se smatrati jednakovrijednima.
Slijedom navedenog, u pojedinačnom slučaju potrebno je utvrditi obavlja li porezni obveznik koji nema sjedište ili stalnu poslovnu jedinicu na području EU pojedinačne usluge, primjerice uslugu smještaja u turističkom objektu, uslugu prijevoza putnika, organizaciju izleta, večere, uslugu turističkog vodiča i slično , ili jedinstvenu uslugu koju čini više pojedinačnih elemenata, ali čije bi razdvajanje na pojedinačne elemente bilo umjetno.
Ako porezni obveznik koji nema sjedište ili stalnu poslovnu jedinicu na području EU obavlja pojedinačne usluge, za svaku uslugu potrebno je utvrditi mjesto njenog obavljanja i ako se mjestom obavljanja smatra RH takva usluga podliježe oporezivanju hrvatskim PDV-om primjenom odgovarajuće porezne stope za dotičnu uslugu.
Također, ako porezni obveznik koji nema sjedište ili stalnu poslovnu jedinicu na području EU obavlja jedinstvenu uslugu putovanja, sadržanu od više elemenata kao što su usluga smještaja u turističkom objektu u RH, usluga prijevoza putnika, organizacija izleta u RH, večera u hrvatskom restoranu, usluga turističkog vodiča i slično, a u kojoj usluga smještaja u turističkom objektu u RH predstavlja glavni element jedinstvene usluge, tada se preostale usluge smatraju pomoćnim uslugama koje dijele porezni tretman te glavne usluge. Cilj te jedinstvene usluge je putovanje koje se realizira prvenstveno putem smještaja u turističkom objektu u RH te je cjelokupna potrošnja odnosno korištenje usluge i vezano uz taj element. Naime, u navedenom slučaju putovanje nije samo sebi svrha već je svrha smještaj u nekom od turističkih objekata u RH. U tom smislu, mjestom obavljanja spomenute jedinstvene usluge, sukladno odredbi članka 19. Zakona o PDV-u, smatra se RH, te ista podliježe oporezivanju hrvatskim PDV-om primjenom porezne stope kojoj podliježe glavni element jedinstvene usluge. Napominjemo da u slučaju ako su dva elementa jedinstvene usluge jednakovrijedna, a podliježu različitim poreznim stopama, primjenjuje se viša porezna stopa.
Na usluge koje pruža porezni obveznik koji nema sjedište ili stalnu poslovnu jedinicu na području EU, a koje se smatraju obavljenim u RH prema odredbama članaka 18. do 23. i članka 26. Zakona o PDV-u, bilo da je riječ o pojedinačnoj ili jedinstvenoj usluzi, ovisno o poreznom statusu primatelja usluge i o tome je li pružatelj usluge registriran za potrebe PDV-a u RH, PDV se plaća na sljedeći način :
- ako je primatelj tuzemni porezni obveznik ili strani porezni obveznik registriran za potrebe PDV-a u RH, a pružatelj usluge nije registriran za potrebe PDV-a u RH, primjenjuje se odredba o prijenosu porezne obveze temeljem članka 75. stavka 2. Zakona o PDV-u;
- ako je primatelj porezni obveznik, a pružatelj usluge je registriran za potrebe PDV-a u RH, pružatelj usluge zaračunava hrvatski PDV;
- ako je primatelj osoba koja nije porezni obveznik, primjerice građanin, pružatelj usluge zaračunava hrvatski PDV na jedan od sljedeća dva načina :
Napominjemo da odredba članka 187. stavka 6. Pravilnika o PDV-u nema utjecaja na primjenu posebnog postupka oporezivanja putničkih agencija na način propisan člancima 91 . do 94. Zakona o PDV-u, a koji primjenjuju tuzemni porezni obveznici.
Tuzemni porezni obveznik snosi odgovornost u slučaju ispunjenja uvjeta iz članka 127. i 127.a Zakona o PDV-u.
