Zaprimili smo upit odvjetnice I. M. u kojem je zatraženo tumačenje o oporezivanju u svezi sklopljenog ugovora o kupoprodaji nekretnine.
U upitu je navedeno da je 15. ožujka 2003. državljanka Republike Slovenije sklopila ugovor o kupnji nekretnine s državljaninom Republike Hrvatske. Nekretnina je bila upisana na ime prednika prodavatelja. Nadležnom ministarstvu podnesen je zahtjev za izdavanje suglasnosti koji nije riješen. Temeljem odredbi Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o vlasništvu (Nar. nov., br. 146/08.) koje su stupile na snagu 1. veljače 2009. godine ugovor je ex lege konvalidirao. Podnositeljica upita je u usmenom telefonskom razgovoru od 3. siječnja 2012. godine pojasnila da je Općinski sud 14. lipnja 2012. godine donio rješenje kojim se dozvoljava upis prava vlasništva u korist državljanke Republike Slovenije.
Postavljeno je i pitanje o načinu utvrđivanja stanja nekretnine u trenutku nastanka porezne obveze, obzirom da se navodi da je u konkretnom slučaju nekretnina kupljena u iznimno lošem stanju te je godinama u nju ulagano o čemu bi stjecateljica nekretnine ponudila dokazna sredstva (fotografije iz 2003., saslušanje svjedoka, račune o ulaganjima u nekretninu i slično) te od kojeg se dana počinje računati rok od tri godine iz članka 27. stavka 6. Zakona o porezu na dohodak ukoliko stjecateljica odluči prodati nekretninu (u kojoj nije prijavljena već je koristi kao kuću za odmor).
Prema odredbama članka 4. Zakona o porezu na promet nekretnina (Nar. nov., br. 69/97., 153/02. i 22/11.) predmet oporezivanja je promet nekretnina. Prometom nekretnina, u smislu ovoga Zakona, smatra se svako stjecanje vlasništva nekretnine (u daljnjem tekstu: stjecanje nekretnine) u Republici Hrvatskoj.
Stjecanjem nekretnine smatra se kupoprodaja, zamjena, nasljeđivanje, darovanje, unošenje i izuzimanje nekretnina iz trgovačkog društva, stjecanje dospjelošću, stjecanje nekretnina u postupku likvidacije ili stečaja, stjecanje na temelju odluka suda ili drugog tijela te ostali načini stjecanja nekretnina od drugih osoba.
Prema članku 3. Zakona o porezu na promet nekretnina domaće i strane fizičke ili pravne osobe izjednačene su glede plaćanja poreza na promet nekretnina ako međunarodni ugovorom nije drukčije određeno.
Između Republike Hrvatske i Republike Slovenije sklopljen je ugovor o uređenju imovinskopravnih odnosa. Uredba o objavi navedenog ugovora objavljena je u Narodnim novinama – Međunarodni ugovori, br. 15/99., a ugovor je stupio na snagu 23. veljače 2000.
Prema članku 4. Ugovora između Republike Hrvatske i Republike Slovenije o uređenju imovinskopravnih odnosa, ugovorne stranke omogućit će stjecanje prava vlasništva i drugih stvarnih prava i upis u zemljišne knjige na svojem teritoriju fizičkim i pravnim osobama druge ugovorne stranke, ako je valjana pravna osnova stjecanja nastala do dana uspostave neovisnosti one ugovorne stranke na teritoriju koje se nekretnina nalazi, bez obzira na mjesto nastanka pravne osnove stjecanja. Ugovorne stranke omogućit će stjecanje prava vlasništva i drugih stvarnih prava fizičkim i pravnim osobama druge ugovorne stranke i nakon dana uspostave neovisnosti ugovornih stranaka, sukladno propisima svake od ugovornih stranaka o stjecanju prava vlasništva stranaca.
Dakle, ako je pravna osnova stjecanja vlasništva ili drugog stvarnog prava nastala nakon datuma državne neovisnosti Republike Hrvatske, stjecanje je moguće ako su ispunjene sve posebne pretpostavke koje se po unutarnjem pravu Republike Hrvatske zahtijevaju za stjecanje stvarnih prava na nekretninama na njezinom području.
Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o vlasništvu i drugim stvarnim pravima (Nar. nov., br. 146/08.) koji je stupio na snagu 1. veljače 2009. državljani i pravne osobe sa sjedištem na području država članica Europske unije stječu pravo vlasništva nekretnine pod istim pretpostavkama kao i hrvatski državljani te pravne osobe sa sjedištem na području Republike Hrvatske samo uz ispunjenje općih pretpostavki za pravovaljanost pravnog posla. Dakle, za te osobe više ne postoje posebne pretpostavke za stjecanje prava vlasništva nekretnine (uzajamnost i o tome dana suglasnost nadležnog ministra).
Odredbama članka 5. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o vlasništvu i drugim stvarnim pravima propisano je da će se postupci koji su pokrenuti radi dobivanja suglasnosti za stjecanje prava vlasništva po odredbama članka 356. i 357. Zakona o vlasništvu i drugim stvarnim pravima (Nar. nov., br. 91/96., 68/98., 137/99., 22/00., 73/00., 114/01., 79/06. i 141/06.), u korist državljana i pravnih osoba iz država članica Europske unije, a koji još nisu pravomoćno okončani do stupanja na snagu ovoga Zakona, obustaviti po službenoj dužnosti. Člankom 6. istoga Zakona propisano je da će pravni posao kojem je cilj stjecanje prava vlasništva nekretnina u Republici Hrvatskoj, a koji je kao stjecatelj sklopio državljanin ili pravna osoba iz država članica Europske unije do stupanja na snagu ovoga Zakona, konvalidirati ako je ispunjen i ako su ispunjene opće pretpostavke za valjanost toga pravnog posla.
Odredba članka 14. stavka 4. Zakona o porezu na promet nekretnina propisano je da stranoj fizičkoj ili pravnoj osobi kojoj je za stjecanje nekretnine na području Republike Hrvatske potrebna suglasnost ministra nadležnog za poslove pravosuđa, porezna obveza nastaje u trenutku dobivanja te suglasnosti.
Slijedom navedenoga, pravni posao kojemu je cilj stjecanje prava vlasništva nekretnina u Republici Hrvatskoj koji je kao stjecatelj sklopio državljanin iz države članice Europske unije prije 1. veljače 2009., osnažit će se ako su ispunjene opće pretpostavke za sklapanje pravnog posla, a nije riječ o poljoprivrednom zemljištu i zaštićenim dijelovima prirode. Kako su ranije sklopljeni pravni poslovi postali pravno osnaženi na dan 1. veljače 2009., za te pravne poslove nastaje i obveza poreza na promet nekretnina na dan 1. veljače 2009.
U konkretnom slučaju za pravni posao kupoprodaje nekretnina koji je sklopljen 2003. nastala je obveza poreza na promet nekretnina na dan 1. veljače 2009. ako je ugovor tada konvalidirao. Porezna obveznica je nastanak obveze poreza na promet nekretnina prema odredbi članka 17. Zakona o porezu na promet nekretnina trebala prijaviti u roku od 30 dana od dana njezina nastanka. Odredbom članka 24. stavka 3. Zakona o porezu na promet nekretnina propisano je da će se novčanom kaznom od 2.000,00 do 100.000,00 kuna kazniti za prekršaj pravna ili fizička osoba koja ne podnese prijavu poreza na promet nekretnina nadležnoj ispostavi Porezne uprave u propisanom roku.
Prema članku 9. stavku 1. Zakona o porezu na promet nekretnina osnovica poreza na promet nekretnina je tržišna vrijednost nekretnine u trenutku nastanka porezne obveze. Odredbama članka 9. stavaka 2. do 6. istog Zakona propisano je da se pod tržišnom vrijednosti nekretnine razumijeva cijena nekretnine koja se postiže ili se može postići na tržištu u trenutku nastanka porezne obveze. Porezna uprava utvrđuje osnovicu poreza na promet nekretnina kao tržišnu vrijednost nekretnine, u pravilu, iz isprava o stjecanju ako je ukupni iznos naknade koju daje ili isplaćuje stjecatelj približno jednak cijenama koje se postižu ili mogu postići na tržištu. Porezna uprava ovlaštena je procjenom utvrditi tržišnu vrijednost nekretnine ako je ukupan iznos naknade manji od cijena koje se postižu ili se mogu postići na tržištu u trenutku nastanka porezne obveze. Procjenu tržišne vrijednosti nekretnine utvrđuje službenik Porezne uprave na temelju usporednih podataka o kretanju tržišnih vrijednosti sličnih nekretnina s približno istog područja u približno isto vrijeme.
Slijedom navedenoga, osnovica poreza na promet nekretnina je tržišna vrijednost nekretnine u trenutku nastanka porezne obveze. To je cijena nekretnine koja se postiže ili se može postići na tržištu u trenutku nastanka porezne obveze, uzimajući u obzir stanje i fizička svojstva nekretnine. Ako je ukupan iznos naknade manji od cijena koje se postižu ili mogu postići na tržištu u trenutku nastanka porezne obveze, Porezna uprava ovlaštena je procjenom utvrditi tržišnu vrijednost nekretnine. Procjenu tržišne vrijednosti nekretnine utvrđuje službenik Porezne uprave na temelju usporednih podataka o kretanju tržišnih vrijednosti sličnih nekretnina s približno istog područja u približno isto vrijeme, prikupljenih iz prijavljenih isprava o stjecanju nekretnina odnosno evidentiranog prometa. Zakonom propisana metoda utvrđivanja porezne osnovice kao tržišne vrijednosti je usporedna metoda što podrazumijeva da je temelj procjene usporediva nekretnina. Usporedivu nekretninu Zakon o porezu na promet nekretnina definira kao sličnu nekretninu, na istom području u prometu u približno isto vrijeme.
Prema članku 9a. Zakona o porezu na promet nekretnina ako se radi o nekretnini za koju nema usporednih podataka, procjena tržišne vrijednosti nekretnine provodi se vještačenjem stručne osobe koju imenuje pročelnik područnog ureda Porezne uprave.
Ulaganja u nekretninu koja su izvršena prije nastanka porezne obveze nisu od utjecaja na osnovicu poreza na promet nekretnina, niti se od nje odbijaju, dok ulaganja u nekretninu koja su izvršena nakon nastanka porezne obveze mogu biti od utjecaja na poreznu osnovicu jer je za utvrđivanje poreza relevantna tržišna vrijednost nekretnine u trenutku nastanka porezne obveze.
Napominjemo, da je odredbama članka 78. Općeg poreznog zakona (Nar. nov., br. 147/08., 18/11., 78/12. i 136/12.) propisano da u poreznom postupku teret dokaza snosi:
1. porezno tijelo za činjenice koje utemeljuju porez,
2. porezni obveznik za činjenice koje smanjuju ili ukidaju porez.
Navedene odredbe članka 78. Općeg poreznog zakona međutim ne umanjuju važnost odredaba članka 6. stavka 2. Općeg poreznog zakona kojima je utvrđeno načelo materijalne istine, ali i načelo ekonomičnosti i efikasnosti pri vođenju poreznog postupka jer je porezno tijelo dužno utvrđivati sve činjenice koje su bitne za donošenje zakonite i pravilne odluke, pri čemu je s jednakom pažnjom dužno utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika. Koje će se radnje u postupku poduzimati i u kojem opsegu, određuje porezno tijelo.
Prema članku 27. Zakona o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 177/04., 73/08., 80/10., 114/11., 22/12. i 144/12.) dohotkom od imovine i imovinskih prava smatra se i dohodak koji porezni obveznik ostvari od otuđenja nekretnina i imovinskih prava. Otuđenjem se smatra prodaja, zamjena i drugi prijenos. Dohodak čini razlika između primitka utvrđenog prema tržišnoj vrijednosti nekretnine ili imovinskog prava koje se otuđuje i nabavne vrijednosti uvećane za rast proizvođačkih cijena industrijskih proizvoda. Troškovi otuđenja mogu se odbiti kao izdatci. Dohodak od otuđenja nekretnine, sukladno stavku 6. toga članka, ne oporezuje se ako je nekretnina služila za stanovanje poreznom obvezniku ili uzdržavanim članovima njegove uže obitelji iz članka 36. stavak 7. toga Zakona, a i u slučaju ako je nekretnina ili imovinsko pravo otuđeno nakon tri godine od dana nabave. Iznimno od stavka 6. toga članka dohodak od otuđenja nekretnina i imovinskih prava oporezuje se ako je otuđeno (prodaja, zamjena i drugi prijenos) više od tri nekretnine iste vrste ili više od tri imovinska prava iste vrste u razdoblju od pet godina, osim ako se nekretnine izvlašćuju na temelju posebnog zakona te ako se otuđuju zemljišta čija je pojedinačna površina do 250 m2, a ukupno do 1000 m2. Ako se otuđuje zgrada s više stanova ili poslovnih prostora ili građevinsko zemljište ili više zemljišnih čestica, jednom nekretninom smatra se svaki stan, poslovni prostor, gradilište ili zemljišna čestica. Dohodak čini razlika između ukupnog iznosa primitka utvrđenog prema tržišnoj vrijednosti nekretnina ili imovinskih prava koji se otuđuju u razdoblju od pet godina i njihove nabavne vrijednosti uvećane za rast proizvođačkih cijena industrijskih proizvoda te za troškove ulaganja za koje porezni obveznik posjeduje vjerodostojne isprave.
Dohodak od otuđenja nekretnina i imovinskih prava ne oporezuje se ako je otuđenje izvršeno između bračnih drugova i srodnika u prvoj liniji i drugih članova uže obitelji iz članka 36. stavak 7. toga Zakona te između razvedenih bračnih drugova ako je otuđenje u neposrednoj svezi s razvodom brada te nasljeđivanjem nekretnina i imovinskih prava.
Prema članku 40. stavku 9. Pravilnika o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 95/05., 96/06., 68/07., 146/08., 2/09., 9/09. – ispravak, 146/09., 123/10., 137/11., 61/12.) dohotkom od imovine i imovinskih prava smatra se i dohodak od otuđenja nekretnina prema članku 27. stavcima 5. do 9. Zakona. Pri utvrđivanju dohotka danom nabave nekretnine smatra se nadnevak kupoprodajnog ugovora, odnosno u slučaju izgradnje u vlastitoj režiji dan kada je izgrađena nekretnina osposobljena za upotrebu.
Slijedom navedenog, pri utvrđivanju dana nabave za potrebe utvrđivanja dohotka od imovine i imovinskih prava po osnovi otuđenja nekretnina, računa se nadnevak kupoprodajnog ugovora. međutim, ako je isti sklopljen bez valjane pravne osnove, tada se dan nabave smatra dan kad je isti postao pravovaljan, u konkretnom slučaju ako je isti postao pravovaljan danom njegove konvalidacije, odnosno stupanjem na snagu Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o vlasništvu i drugim stvarnim pravima pod uvjetom da su ispunjene i opće pretpostavke za valjanost toga pravnoga posla, tada će se od tog datuma računati i datum nabave nekretnine za potrebe utvrđivanja dohotka od imovine i imovinskih prava.
