Obratili ste nam se s upitom u vezi s oporezivanjem stjecanja nekretnina na temelju ugovora o reguliranju međusobnih odnosa. U upitu ste naveli kako se tri fizičke osobe koje nisu u sustavu poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) udružuju na način da sklapaju ugovor o reguliranju međusobnih odnosa za izgradnju nekretnine koja će u naravi predstavljati kuću s tri stana. Prva osoba ulaže zemljište, druga rad i materijal, a treća svoje znanje, te će svaki od ulagatelja nakon izgradnje građevine i etažiranja na temelju ugovora o reguliranju međusobnih odnosa steći pravo vlasništva jednoga stana i razmjernog dijela zemljišta. Zanima vas podliježe li isporuka zemljišta u prvom koraku obračunu poreza na promet nekretnina i ako da, između kojih ulagatelja. Pored navedenoga, postavili ste sljedeća pitanja:
- podliježe li raspodjela stanova na temelju ugovora o reguliranju međusobnih odnosa (nakon etažiranja, kada svaka fizička osoba stekne pravo vlasništva jedne od tri etažne jedinice) PDV-u i ako da, koji se od ulagatelja treba registrirati u sustav PDV-a,
- ako isporuka ne podliježe oporezivanju PDV-om, podliježe li isporuka svakog gotovog stana pojedinom ulagatelju porezom na promet nekretnina,
- podliježe li daljnja prodaja stanova oporezivanju PDV-om i ako da, od prodaje kojeg stana pojedine fizičke osobe.
Dodatno, postavili ste pitanje u vezi s prodajom tri stana unutar iste poslovne godine. Zanima vas koje obveze postoje za svakog ulagatelja ako se gradi kuća s devet stanova, a nakon izgradnje i etažiranja, prema sklopljenom ugovoru o reguliranju međusobnih odnosa, svaki ulagatelj stekne pravo vlasništva tri stana i razmjernog dijela zemljišta.
U nastavku odgovaramo na postavljena pitanja.
Predmet oporezivanja PDV-om je sukladno odredbama članka 4. stavka 1. točaka 1. i 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18, 121/19, 138/20, 39/22, 113/22, 33/23, 114/23, 35/24 i 152/24, u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u) isporuka dobara i obavljanje usluga u tuzemstvu uz naknadu koju obavi porezni obveznik koji djeluje kao takav.
Člankom 6. stavcima 1. i 2. Zakona o PDV-u propisano je da je porezni obveznik u smislu Zakona o PDV-u svaka osoba koja samostalno obavlja bilo koju gospodarsku djelatnost bez obzira na svrhu i rezultat obavljanja te djelatnosti. Gospodarska djelatnost je svaka djelatnost proizvođača, trgovaca ili osoba koje obavljaju usluge, uključujući rudarske i poljoprivredne djelatnosti te djelatnosti slobodnih zanimanja. Gospodarskom djelatnošću smatra se i iskorištavanje materijalne ili nematerijalne imovine u svrhu trajnog ostvarivanja prihoda.
Sukladno odredbama članka 6. stavka 2. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, br. 79/13, 85/13, 160/13, 35/14, 157/14, 130/15, 1/17, 41/17, 128/17, 1/19, 1/20, 1/21, 73/21, 41/22, 133/22, 43/23, 1/24, 39/24 i 16/25, u daljnjem tekstu: Pravilnik o PDV-u) smatra se da osoba obavlja gospodarsku djelatnost, ako se njeno obavljanje ponavlja s ciljem trajnog ostvarivanja prihoda, odnosno primitaka. Ako se vidi namjera ponavljanja djelatnosti tada već jednokratna radnja može značiti početak obavljanja gospodarske djelatnosti.
Prema odredbama članka 7. stavka 1. Zakona o PDV-u „isporuka dobara” u smislu članka 4. stavka 1. točke 1. Zakona o PDV-u je prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom u svojstvu vlasnika.
Pravna ili fizička osoba smatra se poreznim obveznikom u smislu Zakona o PDV-u neovisno o tome smatra li se poreznim obveznikom i prema drugim zakonima, sukladno odredbama članka 4. stavka 7. Pravilnika o PDV-u.
Sukladno odredbama članka 40. stavka 1. točaka j) i k) Zakona o PDV-u plaćanja PDV-a oslobođena je isporuka građevina ili njihovih dijelova i zemljišta na kojem se one nalaze, osim isporuka prije prvog nastanjenja odnosno korištenja ili isporuka kod kojih od datuma prvog nastanjenja odnosno korištenja do datuma sljedeće isporuke nije proteklo više od dvije godine te isporuka zemljišta, osim građevinskog zemljišta.
Iz navedene odredbe proizlazi da se PDV plaća na isporuku građevina ili njihovih dijelova koje nikada nisu bile nastanjene odnosno korištene uključujući zemljišta na kojem se nalaze, te na isporuke građevina ili njihovih dijelova uključujući zemljišta na kojem se nalaze kod kojih od datuma prvog nastanjenja odnosno korištenja do datuma sljedeće isporuke nije proteklo više od dvije godine.
Odredbama članka 40. stavka 6. Zakona o PDV-u i članka 72.a Pravilnika o PDV-u propisano je da se građevinskim zemljištem u smislu članka 40. stavka 1. točke k) Zakona o PDV-u smatra zemljište za koje je izdan izvršni akt kojim se odobrava građenje. Izvršnim aktom kojim se odobrava građenje smatra se građevinska dozvola, lokacijska dozvola, rješenje za građenje i slično. Građevinskim zemljištem u smislu članka 40. stavka 1. točke k) Zakona o PDV-u osobito se ne smatra poljoprivredno zemljište i šumsko zemljište.
Prema tome, isporuka građevinskog zemljišta oporeziva je PDV-om, stoga je porezni obveznik ukoliko je upisan u registar obveznika PDV-a, pri isporuci građevinskog zemljišta za koje je izdan izvršni akt kojim se odobrava građenje obvezan obračunati PDV.
Nadalje, prema odredbama članka 30. stavaka 1. i 5. Zakona o PDV-u oporezivi događaj i obveza obračuna PDV-a nastaju kada su dobra isporučena ili usluge obavljene. Za primljene predujmove obveza obračuna PDV-a na primljeni iznos nastaje u trenutku primitka predujma.
Sukladno odredbama članka 15. Pravilnika o PDV-u, ako pri isporuci naknada nije novčana, već u isporuci drugog dobra ili obavljenoj usluzi, radi se o razmjeni. Pri razmjeni, isporuka podliježe oporezivanju na obje strane, kod svakog isporučitelja.
U skladu s člankom 90. stavkom 1. Zakona o PDV-u porezni obveznik sa sjedištem, prebivalištem ili uobičajenim boravištem u tuzemstvu, čiji godišnji promet u tuzemstvu nije bio veći od 60.000,00 eura oslobođen je plaćanja PDV-a na isporuke dobara i usluga obavljene u tuzemstvu.
Prema odredbama članka 77. stavka 1. Zakona o PDV-u svaka osoba mora Poreznoj upravi prijaviti početak svoje djelatnosti kao poreznog obveznika, odnosno mora se upisati u registar obveznika PDV-a ako je vrijednost njezinih isporuka prešla iznos od 60.000,00 eura iz članka 90. stavka 1. Zakona o PDV-u.
Obzirom da u upitu nisu navedeni konkretni slučajevi već moguće situacije bez detaljnih podataka, na postavljena pitanja dajemo načelan odgovor.
Napominjemo da se svaka osoba koja samostalno obavlja gospodarsku djelatnost u smislu odredbi Zakona o PDV-u smatra poreznim obveznikom, bez obzira radi li se o fizičkoj ili pravnoj osobi. U tom smislu kada bilo koja osoba počne obavljati gospodarsku djelatnost smatra se da ima svojstvo poreznog obveznika, a nakon prelaska praga za upis u registar obveznika PDV-a obvezna je obračunavati i plaćati PDV na obavljene isporuke.
Unos zemljišta, s jedne strane, te podjela odnosno prijenos nekretnina na sudionike ugovora u smislu odredbi Zakona o PDV-u predstavljaju neovisne međusobne isporuke dobara između navedenih sudionika. Obzirom da unos zemljišta, za koje iz navoda u upitu nije razvidno smatra li se u trenutku tog unosa građevinskim zemljištem u smislu odredbi Zakona o PDV-u, obavlja fizička osoba koja nije upisana u registar obveznika PDV-a te ako iz drugih okolnosti ne proizlazi da ta osoba obavlja gospodarsku aktivnost, na tu transakciju neće obračunati PDV. Međutim, odredbom članka 5. Zakona o porezu na promet nekretnina (Narodne novine, br. 115/16 i 106/18) propisano je da je svako stjecanje nekretnina na koje se ne plaća PDV, predmet oporezivanja porezom na promet nekretnina. Obveznik poreza na promet nekretnina je stjecatelj nekretnine, a porezna obveza nastaje u trenutku sklapanja ugovora ili drugog pravnog posla kojim se stječe nekretnina.
Dijeljenje zajedničke imovine u smislu prijenosa stanova na druge sudionike ugovora predstavlja isporuku novoizgrađenih nekretnina koja je predmet oporezivanja PDV-om.
Slijedom navedenog, ako sudionik ugovora temeljem isporuka novoizgrađenih nekretnina ostvari vrijednost isporuka veću od 60.000,00 eura obvezan je u skladu s člankom 90.f stavkom 2. Zakona o PDV-u upisati se u registar obveznika PDV-a od trenutka kada je prijeđen taj prag, te je isti nakon upisa u registar obveznika PDV-a obvezan na isporuku novoizgrađenih nekretnina obračunavati i plaćati PDV.
Nadalje, člankom 58. stavkom 1. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine, br. 115/16, 106/18, 121/19, 32/20, 138/20, 151/22, 114/23 i 152/24, u daljnjem tekstu: Zakon) propisano je da se dohotkom iz članka 56. Zakona smatra se i dohodak koji porezni obveznik ostvari od otuđenja nekretnina i imovinskih prava. Otuđenjem se smatra prodaja, zamjena i drugi prijenos. Dohodak čini razlika između primitka utvrđenog prema tržišnoj vrijednosti nekretnine ili imovinskog prava koje se otuđuje i nabavne vrijednosti uvećane za rast proizvođačkih cijena industrijskih proizvoda. Troškovi ulaganja za koje porezni obveznik posjeduje vjerodostojne isprave te troškovi otuđenja mogu se odbiti kao izdaci.
Stavkom 2. istoga članka Zakona propisano je da se dohodak od otuđenja nekretnina iz stavka 1. ovoga članka ne oporezuje ako je nekretnina ili imovinsko pravo otuđeno nakon dvije godine od dana nabave odnosno nakon dvije godine od dana kada je nekretnina osposobljena za uporabu, ukoliko je nekretnina izgrađena, rekonstruirana ili je promijenila oblik i namjenu.
Stavkom 4. istoga članka Zakona propisano je da se dohodak od otuđenja nekretnina i imovinskih prava iz stavaka 1. i 3. istoga članka ne oporezuje:
Člankom 68. stavkom 1. Pravilnika o porezu na dohodak (Narodne novine, br. 10/17, 128/17, 106/18, 1/19, 80/19, 1/20, 74/20, 1/21, 102/22, 112/22, 156/22, 1/23, 56/23, 143/23 i 16/25) propisano je da se pri utvrđivanju dohotka od otuđenja nekretnina iz članka 58. stavka 1. Zakona danom nabave nekretnine smatra nadnevak kupoprodajnog ugovora, odnosno dan kada je nekretnina osposobljena za uporabu, ukoliko je nekretnina izgrađena u vlastitoj režiji, rekonstruirana ili je promijenila oblik i namjenu.
Sukladno navedenom, u slučaju prodaje tri stana u istoj poslovnoj godini, prodavatelj se smatra poreznim obveznikom s osnove ostvarenog dohotka od otuđenja nekretnina sukladno članku 58. stavku 1. Zakona, ukoliko je od dana stjecanja nekretnina do dana prodaje prošlo manje od dvije godine, osim u slučajevima propisanim člankom 58. stavcima 2. i 4. Zakona. Napominjemo da se, ukoliko je nekretnina izgrađena, rekonstruirana ili je promijenila oblik i namjenu, danom stjecanja smatra dan kada je nekretnina osposobljena u uporabu.
