Vezano za vaš upit u kojemu navodite da vezano za reformu poreznog sustava Republike Hrvatske, Središnji ured za Hrvate izvan Republike Hrvatske svakodnevno dobiva velik broj upita hrvatskih državljana, korisnika inozemnih mirovina, iz država s kojima Republika Hrvatska nema sklopljen i u primjeni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Isto tako u dopisu navodite kako velik broj upita dobivate od hrvatskih državljana koji ostvaruju mirovinu iz Švicarske Konfederacije.
Vezano za gore navedeno u nastavku donosimo pregled sadašnjih propisa te pregled izmjena vezanih uz oporezivanje mirovina iz inozemstva.
I. TRENUTNO STANJE
1. Promjena u poreznom tretmanu inozemne mirovine i posljedice na izmjene Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja
Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine broj: 22/12) je kroz dopunu članka 14. stavka 2. Zakona o porezu na dohodak propisano da se dohotkom od nesamostalnog rada smatraju i mirovine rezidenata ostvarene u inozemstvu.
Tom su se odredbom mirovine rezidenata ostvarene u inozemstvu izjednačile sa mirovinama ostvarenim u tuzemstvu te se tako normiralo načelo ravnopravnosti u oporezivanju svih hrvatskih poreznih rezidenata (članak 51. Ustava Republike Hrvatske, kojim je propisano da je svatko dužan sudjelovati u podmirenju javnih troškova, u skladu sa svojim gospodarskim mogućnostima).
Propisivanjem odnosne odredbe popunila se pravna praznina u slučajevima u kojima, sukladno odredbama većine ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između Republike Hrvatske i drugih država ugovornica (koji su sukladno Ustavu Republike Hrvatske iznad zakona), Republika Hrvatska, kao država rezidentnosti poreznog obveznika, ima isključivo pravo oporezivanja tih mirovina. Neoporezivanje mirovina iz inozemstva u državi rezidentnosti dovodi do pojave dvostrukog neoporezivanja, odnosno te mirovine ostaju neoporezive i u državi izvora dohotka i u državi rezidentnosti poreznog obveznika, što je u suprotnosti sa intencijom ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji u najvećoj mjeri raspodjeljuju pravo oporezivanja između dviju država kako ne bi došlo do dvostrukog oporezivanja.
Opasnost za Republiku Hrvatsku u takvim slučajevima dvostrukog neoporezivanja tih mirovina je mogućnost da država izvora traži izmjenu ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja na način da se njoj dodjeli pravo oporezivanja kako ne bi došlo do u međunarodnoj porezno pravnoj teoriji i praksi neželjenog slučaja dvostrukog neoporezivanja. Realizacijom takve mogućnosti Republika Hrvatska bi prepustila pravo oporezivanja drugoj državi te se time odrekla postojećeg ugovorenog prava oporezivanja u korist druge države ugovornice.
Takva opasnost je jasno vidljiva iz primjera određenih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji su na snazi i u primjeni između Republike Hrvatske i drugih država (Italija, San Marino) koji izričito navode da će (bez potrebe izmjene odnosnog ugovora) te države izvora mirovina imati pravo oporezivanja mirovina hrvatskih rezidenata ukoliko Republika Hrvatska ne oporezuje te mirovine i time ne iskorištava pravo dobiveno postojećim ugovorom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.
Općenito, u većini ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja u pravilu se državi rezidentnosti daje opće pravo oporezivanja mirovina s izvorom u drugoj državi ugovornici, sa iznimkama u pojedinim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kojima se u slučajevima isplate mirovina iz sustava zakonskog socijalnog osiguranja (te slučajevima isplate mirovine s osnova državne službe) pravo oporezivanja daje državi izvora. Kod naznačenih slučajeva isplate mirovine iz sustava zakonskog socijalnog osiguranja, rješenja iz pojedinih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja se uglavnom dijele na slučajeve kada država izvora ima isključivo pravo oporezivanja odnosnih mirovina (Belgija, Kina, Mauricijus, Makedonija, Maroko, Njemačka, Oman, Poljska, Rumunjska, San Marino) i slučajeva u kojima država izvora može oporezivati odnosne mirovine (Danska, Finska, JAR, Nizozemska, Švedska) ali to pravo ima i Republika Hrvatska kao država rezidentnosti te se dvostruko oporezivanje tada izbjegava na način da se porez plaćen u toj drugoj državi ugovornici, sukladno ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i Zakonu o porezu na dohodak, uračunava (odbija) od tuzemne porezne obveze koja se odnosi na taj dohodak.
U slučajevima kada sa drugom državom nije sklopljen ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (npr. SAD, Australija, Argentina, Brazil, Bolivija, Ekvador,…) dvostruko oporezivanje se rješava primjenom pravila o uračunavanju inozemnog poreza sukladno Zakonu o porezu na dohodak.
Iz gore navedenog proizlazi da ne postoji problematika dvostrukog oporezivanja jer se isto uklanja na osnovu važećih ugovora o izbjegavanju dvostruko oporezivanja i domaćeg poreznog zakonodavstva ili samo na osnovu domaćeg poreznog zakonodavstva u slučajevima kada nemamo u primjeni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.
2. Porezni tretman periodičnih isplata/jednokratne isplate mirovine (tzv. „Pensionkasse“) od strane Švicarske Konfederacije
Vezano za pitanje „ Pensionkasse“ odnosno vezano za pitanje poreznog tretmana novčanih sredstava koje su hrvatski državljani uplaćivali u II. stup mirovinskog osiguranja za vrijeme obavljanja nesamostalnog rada u Švicarskoj Konfederaciji odgovaramo:
Mirovinski sustav Švicarske Konfederacije koncipiran je približno identično kao hrvatski te počiva na tri stupa, od kojih su prvi i drugi stup obvezni a treći dobrovoljan.
Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja porezima na dohodak između Republike Hrvatske i Švicarske Konfederacije (Narodne novine - Međunarodni ugovori, br. 8/99), u daljnjem tekstu: Ugovor, u svome članku 18. propisuje da se mirovine i druga slična primanja (s iznimkom posebne odredbe članka 19. stavka 2. koja regulira mirovine s osnova državne službe) plaćena rezidentu države ugovornice po osnovi prijašnjeg nesamostalnog rada oporezuju samo u toj državi (rezidentnosti poreznog obveznika).
Člankom 21. stavkom 1. Ugovora propisano je da se dijelovi dohotka rezidenta države ugovornice, bez obzira gdje su nastali, koji nisu navedeni u prethodnim člancima Ugovora, oporezuju samo u toj državi.
Člankom 22. stavkom 4. Ugovora propisano je da se svi drugi sastavni dijelovi imovine rezidenta države ugovornice oporezuju samo u toj državi.
Oporezivanje inozemnih mirovina koje obuhvaćaju prvi i drugi stup (obvezna individualna kapitalizirana štednja) propisano je u hrvatskom domaćem poreznom pravu odredbama članka 14. stavka 2. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine , br. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, Odluka USRH - 120/13,125/13, 148/13, Odluka USRH - 83/14, 143/14, 136/15) i člankom 12. stavkom 1. Pravilnika o porezu na dohodak (Narodne novine , br. 95/05, 96/06, 68/07, 146/08, 2/09, 9/09 - ispravak, 146/09, 123/10, 137/11, 61/12, 79/13, 160/13, 157/14, 137/15).
Švicarska Konfederacija omogućava jednokratnu isplatu novčanih sredstava uplaćenih u II. stup mirovinskog osiguranja prije ostvarivanja prava na starosnu mirovinu uz uvjet da hrvatski državljani zauvijek napuštaju Švicarsku Konfederaciju.
Predmetna sredstva isplaćuju se jednokratno te su automatski oporezovana od strane Švicarske Konfederacije, odnosno taj iznos je već umanjen za obračunati i naplaćeni porez tzv. „Quellensteuer“. Hrvatski državljani tom prilikom kod Poreznog tijela Republike Hrvatske ovjeravaju švicarski obrazac „Zahtjev za povrat izvornog poreza na mirovinu mirovinskih osiguranja sa sjedištem u Švicarskoj“. Dostavom obrasca ovjerenog od strane poreznog tijela Republike Hrvatske poreznom tijelu Švicarske Konfederacije porezno tijelo Švicarske Konfederacije će obračunati i naplaćeni porez tzv. „Quellensteuer“ vratiti hrvatskim rezidentima.
OECD Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja u komentaru članka 18. u točci 5. daje objašnjenje pojma „mirovina“ i „ostala slična plaćanja“. Dakle „mirovina“ prema uobičajenom značenju pokriva samo periodična plaćanja, a značenje „ostala slična plaćanja“ je dovoljno široko da može uključiti neperiodične isplate. Na primjer, jednokratna isplata ukupnog iznosa na mirovinskom računu, umjesto više isplata u određenim vremenskim razmacima u vrijeme ili nakon prestanka radnog odnosa može biti u opsegu ovog članka.
Razlučivanje između plaćanja koje se može smatrati mirovinom i plaćanja za obavljeni rad, koje je pokriveno člankom 15. predstavlja činjenično pitanje. Primjerice, ukoliko se može dokazati kako je isplata provedena u zamjenu za mirovinu ili na ime naknade za umanjenu mirovinu, tada se isplata može smatrati „drugim sličnim plaćanjima“ koja potpadaju pod članak 18. Važnu ulogu u distinkciji plaćanja koja potpadaju pod članak 18. i plaćanja koja potpadaju pod članak 15. ima i izvor isplate. Dakle, isplate iz mirovinskog sustava su redovno pokrivene člankom 18. Ugovora.
Ostali čimbenici koji mogu biti od pomoći prilikom utvrđivanja pripada li neka isplata ili niz isplata pod članak 18. uključuju: je li isplata provedena na dan prestanka ili nakon prestanak radnog odnosa za koji je vezana, nastavlja li primatelj i dalje raditi, je li primatelj zašao u životnu dob predodređenu za odlazak u mirovinu ovisno o vrsti zaposlenja, status ostalih primatelja koji imaju prava na jednaku vrstu jednokratne isplate i ima li primatelj istovremeno prava na ostale mirovinske olakšice i prednosti.
Nadalje, isplate iz sustava socijalnog osiguranja koje ne potpadaju pod članke 18. i 19. potpadaju pod odredbe članaka 21. i 22. prema kojima je isključivo pravo oporezivanja dodijeljeno državi rezidentnosti.
Sukladno gore navedenom te uzevši u obzir odredbe važećeg Ugovora između Republike Hrvatske i Švicarske Konfederacije o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja porezima na dohodak i na imovinu može se zaključiti da Republika Hrvatska kao država rezidentnosti ima pravo oporezivanja mirovina i drugih sličnih primanja iz izvora u Švicarskoj Konfederaciji, uključujući tzv. I. i II. mirovinski stup.
Ministarstvo financija, Porezna uprava vodi računa da se u Ispostavama Porezne uprave prilikom ovjere već spomenutih švicarskih obrazaca „Zahtjev za povrat izvornog poreza na mirovinu mirovinskih osiguranja sa sjedištem u Švicarskoj“ porezni obveznik upozna s obvezama koje proizlaze iz domaćeg zakonodavstva.
Isto tako napominjemo da se vezano za jednokratne isplate mirovina iz inozemstva Porezna uprava Središnji ured već očitovao mišljenjem klasa: 120-01/12-01/53; urbroj:513-07-21-01/13-2 od 23. siječnja 2013. godine.
3. Obavještavanje javnosti o oporezivanju mirovina iz inozemstva
Vezano za sve veći broj upita poreznih obveznika vezano za pitanje obavještavanja o obvezi plaćanja poreza na dohodak s osnova nesamostalnog rada odgovaramo:
Od uvođenja oporezivanja inozemnih mirovina rezidenata Republike Hrvatske, Porezna uprava je kontinuirano pozivala porezne obveznike da se jave u nadležne ispostave Porezne uprave.
Obzirom na navedeno, ističemo obavijest Središnjeg ureda Porezne uprave objavljenu na mrežnim stranicama Porezne uprave 12. veljače 2016. pod nazivom „Zašto je PU pozivala primatelje ino mirovina?“ (koja se može naći pod poveznicom
http://www.porezna-uprava.hr/HR_press/Documents/Zasto%20je%20PU%20pozivala%20primatelje%20ino%20mirovina.pdf), a u kojoj su navedene sve do tada objavljene upute, javni pozivi i objave na internetskim stranicama Porezne uprave vezane za oporezivanje inozemnih mirovina sa pripadajućim linkovima i to:
• Linkovi na mišljenja vezana uz inozemni dohodak:
http://www.porezna-uprava.hr/HR_publikacije/Lists/mislenje33/Display.aspx?id=19305
http://www.porezna-uprava.hr/HR_publikacije/Lists/mislenje33/Display.aspx?id=19291
http://www.porezna-uprava.hr/HR_publikacije/Lists/mislenje33/Display.aspx?id=18054
http://www.porezna-uprava.hr/HR_publikacije/Lists/mislenje33/Display.aspx?id=18053
http://www.porezna-uprava.hr/HR_publikacije/Lists/mislenje33/Display.aspx?id=18052
http://www.porezna-uprava.hr/HR_publikacije/Lists/mislenje33/Display.aspx?ID=19325
• Linkovi na publikacije vezane uz inozemni dohodak:
http://www.porezna-uprava.hr/HR_publikacije/Prirucnici_brosure/Mirovine_144.pdf
• Linkovi na priopćenja vezana uz inozemni dohodak:
https://www.porezna-uprava.hr/HR_press/Documents/Priopcenje%20o%20poslanim%20pozivima%20za%20primjenu%20posebnog%20postupka%20utvrdivanja%20godisnjeg%20poreza%20na%20dohodak.pdf
• Linkovi na objavljene Ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja:
http://www.porezna-uprava.hr/hr_propisi/_layouts/in2.vuk.sp.propisi.intranet/propisi.aspx#id=gru598
Sukladno navedenom, Porezna uprava je kontinuirano obavještavala porezne obveznike - umirovljenike koji ostvaruju inozemne mirovine da se radi reguliranja poreznih obveza jave u nadležne ispostave Porezne uprave prema svom prebivalištu/uobičajenom boravištu te su postupanja Porezne uprave vezano uz inozemne mirovine, odnosno inozemne dohotke u skladu su s temeljnom zadaćom Porezne uprave odnosno u skladu s pozitivnim propisima Republike Hrvatske koji uređuju pitanje oporezivanja.
Na Internet stranicama Hrvatske matice iseljenika također su u 2013. dane obavijesti o oporezivanju:
http://www.matis.hr/index.php/hr/aktivnosti/dogadanja/2979-porez-na-inozemne-mirovine.
Na Internet stranicama Državnog ureda za Hrvate izvan Republike Hrvatske detaljne su informacije o oporezivanju inozemnih mirovina:
http://www.hrvatiizvanrh.hr/hr/hmiu/mirovinsko-osiguranje/58
O oporezivanju inozemnih mirovine Porezna uprava izvješćivala je i putem medija primjerice:
• Radio 101 – 18.9.2013.
• HRT – 16.10.2013., 7.11.2013., 25.3.2014., 8.2.2016., 10.02.2016. 30.3.2016.
• 24 Sata – 14.4.2014.
• RTL – 2.2.2016.
II. POREZNA REFORMA - ZAKON O POREZU NA DOHODAK
( PRIMJENA OD 1. SIJEČNJA 2017. )
IZMJENE VEZANE UZ OPOREZIVANJE MIROVINA IZ INOZEMSTVA
Člankom 10. Ustava Republike Hrvatske („Narodne novine“ br. 56/90, 135/97, 8/98, 113/00, 124/00, 28/01, 41/01, 55/01, 76/10, 85/10, 05/14) propisano je da Republika Hrvatska štiti prava i interese svojih državljana koji žive i borave u inozemstvu i promiče njihove veze s domovinom. Dijelovima hrvatskog naroda u drugim državama jamči se osobita skrb i zaštita Republike Hrvatske. Republika Hrvatska, ispunjavajući svoje ustavne obveze, trajno ulaže napore u stvaranje pravednoga društva, postizanje održivoga gospodarskog razvoja, te zaštitu prava i interesa svih hrvatskih građana, kako u Republici Hrvatskoj, tako i onih izvan Republike Hrvatske, a dijelovima hrvatskog naroda u drugim državama jamči osobitu skrb i zaštitu. Gospodarski i socijalni razvoj hrvatskoga društva, globalno tržišno gospodarstvo, društvo znanja, socijalna pravda, globalna kretanja te opredjeljenje za euroatlantske integracije, postavljaju pred Republiku Hrvatsku nove izazove i zahtjeve među kojima je i jačanje suradnje s Hrvatima izvan Republike Hrvatske. Člankom 7. Zakona o odnosima Republike Hrvatske s Hrvatima izvan Republike Hrvatske („Narodne novine“ br. 124/11, 16/12) propisano je da Republika Hrvatska poduzima mjere kojima potiče povratak hrvatskih iseljenika i useljavanje njihovih potomaka u Republiku Hrvatsku.
Ističemo da važeći Zakon o porezu na dohodak („Narodne novine“ br. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, Odluka USRH - 120/13,125/13, 148/13, Odluka USRH - 83/14, 143/14, 136/15) nije predstavljao poticaj za povratak hrvatskih iseljenika u Republiku Hrvatsku iz razloga što su mirovine u inozemstvu bile u daleko povoljnijem poreznom tretmanu u odnosu na porezni tretman u Republici Hrvatskoj, točnije najveći problem predstavljala je stopa od 40%. Isto tako ističemo da se znatan broj hrvatskih povratnika, čija je mirovina bila predmet oporezivanja po stopi od 40%, odlučio na ponovni povratak u inozemstvo.
Napominjemo da Republika Hrvatska donošenjem novog Zakona o porezu na dohodak u području oporezivanja nesamostalnog rada – mirovina stvara pretpostavke za izgradnju učinkovite, djelotvorne i sustavne suradnje Republike Hrvatske s Hrvatima izvan Republike Hrvatske i potiče povratak hrvatskih iseljenika i useljavanje njihovih potomaka u Republiku Hrvatsku te da promjenama visine porezne stope i širenjem poreznih razreda, uz ostale mjere iz Zakona kojima se značajno izlazi u susret svim kategorijama umirovljenika ravnopravno, u potpunosti ispunjava sa poreznog aspekta sve zadaće i ciljeve propisane Ustavom Republike Hrvatske i Zakona o odnosima Republike Hrvatske s Hrvatima izvan Republike Hrvatske te stvara jasan porezni okvir za njihov željeni povratak u Domovinu.
Novim Zakonom o porezu na dohodak u članku 24. stavku 3. propisano je da se predujam poreza na dohodak od nesamostalnog rada obračunava po stopi od 24% od mjesečne porezne osnovice do visine 17.500,00 kuna te po stopi od 36% na poreznu osnovicu iznad 17.500,00 kuna, što je značajnije povoljnija situacija za umirovljenike koji primaju mirovinu iz inozemstva u odnosu na dosadašnje zakonsko rješenje jer će njihovi iznosi mirovina kasnije i u manjem djelu ulaziti u oporezivanje najvišom stopom poreza na dohodak, koja je također smanjena sa 40% na 36% te će svota obračunatog poreza na dohodak na odnosne mirovine biti manja. Također je stavkom 5. istoga članka propisano da se predujam poreza na dohodak od nesamostalnog rada umanjuje za 50% umirovljenicima po osnovi ostvarenog dohotka od mirovine. Na taj način će porez na dohodak na mirovine iz inozemstva biti dodatno umanjen za 50%.
Isto tako napominjemo da će porezni obveznici moći zatražiti izuzeće od plaćanja predujmova poreza na dohodak odnosno poreza na dohodak u tuzemstvu tijekom godine po osnovi ostvarenog inozemnog dohotka ako istovremeno plaćaju predujmove poreza na dohodak odnosno porez na dohodak u inozemstvu neovisno o postojanju Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. To znači da umirovljenici koji ostvaruju mirovinu iz država s kojima Republika Hrvatska nema sklopljen i uprimjeni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (npr. SAD, Australija, Argentina, Brazil, Bolivija, Ekvador,…) od 1. siječnja 2017. neće morati plaćati predujam poreza i u Republici Hrvatskoj nego su obvezni predati propisano izvješće o ostvarenom dohotku u inozemstvu do 31. siječnja tekuće godine za prethodnu godinu temeljem čega će im se utvrditi porezna obveza uz mogućnost uračunavanja poreza plaćenog u inozemstvu čime će se pojednostaviti postupak i ukinuti pretjerano administriranje.
Sve navedene izmjene u oporezivanju inozemnih mirovina značajno će doprinijeti umanjenju porezne obveze i olakšati povratak hrvatskog iseljeništva u Republiku Hrvatsku.
III. UPRAVNI UGOVOR
Nadalje, vezano za upite poreznih obveznika u svezi obročnog plaćanja poreznih obveza iste želimo uputiti da je odredbama članka 91. b., c. i d. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, 147/08, 18/11, 78/12, 136/12, 73/13, 26/15 i 44/16) propisana mogućnost sklapanja upravnog ugovora s Ministarstvom financija, Poreznom upravom kao vjerovnikom u porezno – dužničkom odnosu.
Naime, navedenim zakonskim odredbama omogućeno je poreznim obveznicima namirenje poreznog duga u cijelosti ili djelomično i to u najviše 24 mjesečne rate uz obračun zakonske zatezne kamate na reprogramiranu glavnicu duga, bez mogućnosti otpisa glavnice i kamata.
Predmet sklapanja upravnog ugovora je porezni dug evidentiran na knjigovodstvenoj kartici poreznog obveznika, odnosno porezni dug dospio do dana podnošenja prijedloga za sklapanje upravnog ugovora, osim duga s osnove novčanih kazni i troškova postupka te doprinosa po osnovi produženog mirovinskog osiguranja.
U svrhu sklapanja upravnog ugovora porezni obveznik dužan je ispuniti sve zakonske i druge propisane kriterije, kao što su na primjer da porezni obveznik nije blokiran od strane drugih vjerovnika osim eventualno Ministarstva financija, Porezne uprave. U tom slučaju, po sklapanju upravnog ugovora obustaviti će se ovrha za iznos poreznog duga obuhvaćenog upravnim ugovorom.
Radi jednostavnijeg i ekonomičnijeg postupanja na Internet stranicama Ministarstva financija, Porezne uprave dostupni su Obrasci prijedloga za sklapanje upravnog ugovora, za pravne osobe te fizičke osobe odnosno građane. Navedeni Obrasci mogu se preuzeti i u ispostavama Porezne uprave.
Prijedlog za sklapanje upravnog ugovora podnosi se ispostavi Porezne uprave nadležnoj prema prebivalištu ili uobičajenom boravištu fizičke osobe, odnosno sjedištu pravne osobe.
Prema tome, iz naprijed navedenog proizlazi da u konkretnom slučaju postoji mogućnost sklapanja upravnog ugovora za dug s osnove poreza na inozemni dohodak i to dug dospio do dana podnošenja prijedloga za sklapanje upravnog ugovora.
