Primili smo upit od javnog trgovačkog društva za porezno savjetništvo A. u svezi poreznog tretmana prijenosa nekretnina kao gospodarske cjeline postupkom odvajanja s preuzimanjem. U dostavljenom upitu naveden je plan, prema kojemu bi se iz društva izdvojile nekretnine koje se mogu smatrati gospodarskom cjelinom i unijele u drugo društvo u zamjenu za udjele, međutim tržišna vrijednost nekretnina je veća od knjigovodstvene stoga što nije poveden postupak revalorizacije. U upitu je dostavljeno pitanje, da li u navedenom postupku može doći do povećanja osnovice poreza na dobit, ili obveze plaćanja poreza na dohodak obzirom da se nekretnine izdvajaju po knjigovodstvenoj vrijednosti, međutim član društva će steći udjele u drugom društvu prema procijenjenoj i to znatno većoj vrijednost.
U konkretnom slučaju iz upita, postupak odvajanja i razlog odvajanja imovine je opisan na sljedeći način:
- Fizička osoba je osnivač i jedini član društva A d.o.o. Društvo A d.o.o., u svom vlasništvu ima nekoliko nekretnina, odnosno hotela čija je knjigovodstvena vrijednost 7,8 mil. kuna dok je tržišna vrijednost istih 265 mil. kuna.
- Društvo A d.o.o. ne obavlja turističku djelatnost već samo nekretnine iznajmljuje društvu B d.o.o., koji obavlja ugostiteljsko turističku djelatnost u tim iznajmljenim nekretninama. - Društvo A d.o.o. je osnivač i jedini član društva B d.o.o.
- Provođenjem postupka podjele odvajanjem fizička osoba će postati član društva B d.o.o. Udio fizičke osobe u društvu B d.o.o., utvrdit će se prema tržišnoj vrijednosti nekretnina. Vrijednost udjela fizičke osobe u društvu B d.o.o. iznosit će 265 mil. kuna, odnosno više za 257,2 mil. kuna.
- Razlog provođenja navedenog postupka je kako bi društvo B d.o.o. obavljalo poslovanje u vlastitim nekretninama, a ne u iznajmljenim, kako ne bi plaćalo visoke najamnine društvu A d.o.o., te da se izbjegne stalni porezni rizik utvrđivanja cijena između povezanih osoba.
Sukladno članku 5. stavku 1. Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04., 90/05., 57/06. i 80/10.) porezna osnovica je dobit koja se utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema odredbama toga Zakona.
Prema članku 19. stavcima 3., 4. i 5. Zakona o porezu na dobit podjela je transakcija koja obuhvaća razdvajanje i odvajanje:
1. pri razdvajanju društva (u daljnjem tekstu: preneseno društvo), društvo nestaje, bez postupka likvidacije, prijenosom sve imovine i obveza na dva ili više novoosnovanih ili postojećih društava (u daljnjem tekstu: društvo preuzimatelj)
2. pri odvajanju društvo (u daljnjem tekstu: preneseno društvo) prenosi jednu ili više djelatnosti na jedno ili više društava koja se osnivaju ili na jedno ili više postojećih društava (u daljnjem tekstu: društvo preuzimatelja), u skladu s propisima koji uređuju to područje. Prijenosom djelatnosti se smatra prijenos cjelokupne imovine i obveza koje se pripisuju dijelu društva koje organizacijski čini zasebno poslovanje.
Prava i obveze spojenih, pripojenih ili podijeljenih poreznih obveznika iz poreznopravnog odnosa preuzima pravni sljednik.
Sukladno članku 20. Zakona o porezu na dobit, ako pri spajanju, pripajanju ili podjeli prema članku 19. toga Zakona postoji kontinuitet u oporezivanju, smatra se da porezni obveznik nastavlja djelatnost, te to nema utjecaja na oporezivanje. Kontinuitet u oporezivanju prema stavku 1. toga članka postoji ako pri prijenosu na društvo preuzimatelja ne dolazi do promjena u procjeni predmeta imovine i obveza. Stavci 1. i 2. ovoga članka primjenjuju se neovisno o tome radi li se o jednom ili više prenesenih društava, odnosno društava preuzimatelja.
Sukladno članku 33. stavku 1. Zakona o porezu na dobit, porezna osnovica utvrđuje se na temelju podataka evidentiranih u poslovnim knjigama koje se vode u skladu s propisima o računovodstvu i financijskim izvješćima koja se sastavljaju na temelju tih propisa (bilanca, račun dobiti i gubitka), ako taj Zakon ne određuje drukčije.
Hrvatski standard financijskog izvještavanja broj 6. Dugotrajna materijalna imovina (Nar. nov., br. 30/08. i 4/09.) pod točkama 29., 30. i 31. navodi da poduzetnik treba odabrati ili metodu troška ili metodu revalorizacije kao računovodstvenu politiku i primijeniti tu politiku na cjelokupnu skupinu dugotrajne materijalne imovine. Nakon početnog priznavanja imovine, poduzetnik može pojedinu dugotrajnu materijalnu imovinu iskazati po njezinu trošku umanjenom za ispravak vrijednosti i akumulirane gubitke od umanjenja (metoda troška). Alternativno, nakon početnog priznavanja imovine, dugotrajnu materijalnu imovinu čija se fer vrijednost može pouzdano mjeriti poduzetnik može iskazati po revaloriziranom iznosu, koji čini njegova fer vrijednost na datum revalorizacije umanjena za kasniji ispravak vrijednosti i kasnije akumulirane gubitke od umanjenja. Revalorizacija se treba provoditi dovoljno redovito tako da se knjigovodstveni iznos značajno ne razlikuje od onoga do kojeg bi se došlo utvrđivanjem fer vrijednosti na datum bilance (metoda revalorizacije).
Sukladno članku 10. stavku 1. Općeg poreznog zakona (Nar. nov., br. 147/08. i 18/11.) porezne činjenice utvrđuju se prema njihovoj gospodarskoj biti.
Prema članku 12. stavcima 2. i 3. Zakona o porezu na promet nekretnina (Nar. nov., br. 69/97., 153/02. i 22/11., Odluka USRH Nar. nov., br. 26/00.) porez na promet nekretnina ne plaća se kada se nekretnine stječu u postupku pripajanja i spajanja trgovačkih društava u smislu Zakona o trgovačkim društvima, te u postupku razdvajanja trgovačkog društva u više trgovačkih društava. Ako tijekom poreznog nadzora Porezna uprava utvrdi prividnost pravnog posla po osnovi kojeg je stečena nekretnina, poništit će rješenje o oslobođenju od plaćanja poreza na promet nekretnina donesenog na temelju stavka 1. i 2. ovoga članka i utvrditi pripadajući porez na promet nekretnina.
Podjela društva kapitala posebno je uređena člancima 550.a do 550.r Zakona o trgovačkim društvima (Nar. nov., br. 111/93., 34/99., 118/03., 107/07. i 137/09., Odluka USRH Nar. nov., br. 52/00.). Sukladno članku 550.r stavku 1. Zakona o trgovačkim društvima na podjelu s preuzimanjem odgovarajuće se primjenjuju odredbe članka 550.b do 550.p i članka 512. do 549. toga Zakona, osim ako odredbama toga članka nije propisano što drugo. Nadalje, prema članku 550.o stavku 1. Zakona o trgovačkim društvima, za sve obveze društva koje se dijeli, a koje su nastale do upisa podjele u sudski registar odgovaraju, zajedno s onim društvom na koje je ta obveza prešla suglasno planu podjele, sva ostala društva koja su sudjelovala u podjeli, i to kao solidarni dužnici, ograničeno, do iznosa vrijednosti dijela imovine koja je prešla na svakog od njih suglasno planu podjele, umanjene za obveze koje su pojedinome društvu dodijeljene suglasno planu podjele.
U konkretnom slučaju, društvo A d.o.o. odlukom imatelja udjela, odnosno odlukom fizičke osobe koja je jedini član društva, prenosi postupkom podjele i to odvajanjem nekretnine čija knjigovodstvena vrijednost iznosi 7,8 mil. kuna, te iste unosi u povezano društvo B d.o.o. čime će fizička osoba jedini član društva A d.o.o., postati član društva B d.o.o., međutim fizička osoba će postati vlasnik udjela u društvu B d.o.o. koji se procjenjuju na 265 mil. kuna. Slijedom navedenog, razvidno je da u konkretnom slučaju dolazi do promjene u procjeni predmetne imovine, te da razlika između procijenjene i tržišne vrijednosti nekretnina koje se odvajaju podliježe oporezivanju sukladno članku 20. stavku 2. Zakona o porezu na dobit.
Nadalje, prema navodima iz upita, razvidno je da se u konkretnom slučaju radi o poslovnim odnosima između povezanih osoba, te je stoga razvidan utjecaj fizičke osobe koja je posredni i neposredni donositelj svih odluka u društvu A d.o.o., i društvu B d.o.o., kao i porezni obveznik A d.o.o. tijekom prethodnih razdoblja nije sastavljao godišnje financijske izvještaje koji su na vjerodostojan način iskazivali odnos stanja imovine, obveza i kapitala. Naime, vrijednost skrivenih pričuva zbog ne provođenja postupka revalorizacije, u nekretninama koje se prenose procjenjuju se na 257,2 mil. kuna, što je 32 puta više od iskazane knjigovodstvene vrijednosti. Međutim u trenutku provođenja postupka podjele odvajanjem, zbog potrebe održavanja kontinuiteta u oporezivanju bitno je utvrditi da li dolazi do promjene u procjeni vrijednosti imovine i obveza koje se prenose iz društva A d.o.o. u društvo B d.o.o., a u konkretnom slučaju je razvidno da dolazi do promjene u procjeni stoga što se udio člana društva A d.o.o., u društvu B d.o.o. utvrđuje prema procijenjenoj vrijednosti koja je za 257,2 mil. kuna veća od knjigovodstvene vrijednosti nekretnina.
Slijedom navedenoga i na temelju dostavljenog upita, u konkretnom slučaju, provođenjem postupka podjele odvajanjem pojavit će se obveza povećanja osnovice poreza na dobit za iznos razlike između tržišne i procijenjene vrijednosti nekretnina koje se prenose, dok druge moguće porezne obveze mogu nastati u budućim poreznim razdobljima ovisno o postupcima imatelja udjela. Međutim, napominjemo da je naprijed navedeno mišljenje sastavljeno na temelju dostavljenog upita, u kojemu je naznačeno da se u konkretnom slučaju izvršava prijenos djelatnosti, odnosno prijenos cjelokupne imovine i obveza koje se pripisuju dijelu društva koje organizacijski čini posebno poslovanje. Međutim, u upitu nisu jasno navedeni razlozi zaokruživanja poslovanja upravo u društvu B d.o.o. postupkom odvajanja, imajući u vidu odgovornost prema vjerovnicima društva A d.o.o. Stoga vezano za moguća druga porezna pitanja koja mogu nastati tijekom provođenja navedenog postupka, upućujemo podnositelje upita i na nadležnu ispostavu Porezne uprave.
