Podnositelj upita iz dostavnog popisa obratio nam se s pitanjem o porezu na dodanu vrijednost i porezu na dobit kod izdavanja funkcionalnih cijena. U upitu se navodi da je Vlada Republike Hrvatske 1997. donijela Odluku o osnivanju podnositelja upita iz dostavnog popisa kao dioničkog društva (u daljnjem tekstu: Društva) kojom je Društvo preuzelo funkciju projektiranja, pripreme, vođenja nastavka građenja i gospodarenja autocestom. Navodi se također da je Društvu dodijeljena koncesija na 28 godina koja je 2007. produljena za 5 godina te da je gospodarska svrha Društva zatvaranje financijske konstrukcije, građenje, gospodarenje i održavanje autoceste Rijeka – Zagreb te njenih cestovnih i pratećih objekata na cestovnom zemljištu. U upitu je također navedeno da je Društvo, sukladno sklopljenom Ugovoru o koncesiji, u sklopu obvezujućih uvjeta o financiranju preuzelo obvezu izdavanja funkcionalnih cjelina naplate cestarine i održavanja autoceste sa mogućom privatizacijom istih.
U upitu se navodi i da je Društvo osnovalo podružnicu za naplatu cestarine i podružnicu za održavanje autoceste koje će obavljati navedene usluge u ime i za račun Društva. Također, navodi da je u studenom 2012. osnovana tvrtka kćer ARZ-ON d.o.o. u 100% vlasništvu Društva koja bi u ime i za račun Društva obavljala usluge održavanja autoceste i naplate cestarine. U upitu su nadalje izneseni planovi prema kojima bi se funkcionalne cjeline održavanja autoceste i naplate cestarine izdvojile od Društva i spojile u zajedničku suvlasničku tvrtku sa društvom HAC d.o.o. odnosno u novo društvo HAC-ONC d.o.o. u smislu izdavanja gospodarskih cjelina.
U vezi navedenog podnositelj upita navodi da imovina Društva kojom zaposlenici održavaju autocestu i naplaćuju cestarinu predstavlja neotuđivo vlasništvo Republike Hrvatske koje se ne može unijeti u drugo društvo kao temeljni kapital niti na drugi način i ne čini gospodarsku cjelinu. Također, navodi se da se imovina Društva koju je dosad koristila Podružnica za održavanje može unijeti u društvo kćer te da bi se unos proveo povećanjem temeljnog kapitala društva kćer. Oprema i zaposlenici Društva koji obavljaju poslove naplate cestarine predstavljaju gospodarsku cjelinu (objedinjenu u podružnici) jer je pravo i obveza Društva koje proizlazi iz Ugovora o Koncesiji obavljanje djelatnosti na javnoj cesti koje će ostati takvo do isteka koncesijskog roka i nije prenosivo na drugo društvo. Novoosnovanom društvu, prema navedenom, ne pripada niti prihod od cestarine jer taj prihod temeljem dodijeljene koncesije ostaje prihod Društva.
Društvo temeljem Ugovora o koncesiji ima pravo gospodarenja autocestom i naplate cestarine što čini osnovnu razliku između novog društva koje bi bilo samostalna gospodarska i funkcionalna cjelina otvorena tržišnom poslovanju te koje bi ostvarivalo prihod temeljem naknada za pružanje usluga Društvu.
Podnositelj upita navodi da pri unosu imovine društva u društvo kćer to društvo daje naknadu Društvu ili članovima Društva u obliku određenih prava te da je davanje tih prava oslobođeno plaćanja poreza na dodanu vrijednost temeljem članka 11.a stavak 1. točka f) Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 47/95. - 136/12.).
Što se tiče odredbi zakona o porezu na dobit, podnositelj upita navodi da se, u slučaju prijenosa gospodarske cjeline ili pojedinačne imovine koja ne rezultira zamjenom za udjele u novom društvu, ista prenosi po procijenjenim fer vrijednostima što bi bilo oporezivo u smislu navedenog Zakona. Nadalje navodi se da, ukoliko se radi o transakciji u kojoj se prijenos obavlja prema knjigovodstvenim vrijednostima tada ne dolazi do oporezivanja porezom na dobit, pod uvjetom da se osigura kontinuitet oporezivanja. Međutim, ukoliko se imovina prenosi po procijenjenim fer vrijednostima, što utječe na račun dobiti i gubitka društva koje imovinu prenosi, nastala razlika oporezuje se porezom na dobit u trenutku realizacije transakcije.
Budući da se, prema naprijed navedenim zakonskim ograničenjima, gospodarska cjelina ne prenosi u cijelosti, dotadašnja djelatnost ne bi se mogla samostalno obavljati na način i u onom obliku u kojem se obavljala prije prijenosa.
Obzirom na navedeno, podnositelj upita uputio je molbu na mišljenje o ispravnosti stajališta kako bi izdvajanje funkcionalnih cjelina ujedno bilo i izdvajanje gospodarskih cjelina te o porezu na dodanu vrijednost i porezu na dobit prilikom ovakvog načina izdvajanja gospodarskih cjelina.
U vezi navedenog odgovaramo u nastavku.
Prema odredbama članka 2. stavak 1. točka 1.a Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 47/95. - 136/12., u daljnje tekstu: Zakon), porez na dodanu vrijednost plaća se na isporuke svih vrsta dobara (proizvoda, roba novoizgrađenih građevina, opreme i sl.) i sve obavljene usluge u tuzemstvu uz naknadu koje poduzetnik izvrši baveći se svojom gospodarskog ili drugom djelatnosti.
Odredbama članka 8. stavak 1. Zakona propisano je da je osnovica poreza na dodanu vrijednost naknada za isporučena dobra ili obavljene usluge. Naknadom se smatra sve ono što primatelj dobara ili usluga treba dati ili platiti za isporučena dobra i obavljene usluge, osim poreza na dodanu vrijednost. U poreznu osnovicu ulazi i sve ono što neka druga osoba, a ne primatelj dobara ili usluga, treba dati ili platiti poduzetniku za isporučena dobra ili obavljene usluge. U poreznu osnovicu ne ulaze iznosi koje poduzetnik zaračuna, primi ili izda u ime i za račun druge osobe.
Odredbama članka 8. stavak 7. Zakona propisano je ako se neka gospodarska cjelina ili pogon u cijelosti prenese, tada je osnovica pojedinačna naknada za svaki preneseni predmet s tim, da zbroj svih tih pojedinačnih naknada čini ukupnu naknadu za tu gospodarsku cjelinu ili pogon umanjenu za vrijednost nekretnina koje se oporezuju po posebnom propisu. Preuzeti se dugovi ne odbijaju od osnovice. Ako obračunani porez na dodanu vrijednost pri stjecanju gospodarske cjeline ili pogona stjecatelj u cijelosti može odbiti kao pretporez, tada se ne plaća porez na dodanu vrijednost, a taj se prijenos smatra neoporezivim.
Prema odredbama članka 58. stavak 2. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 149/09. - 146/12. u daljnjem tekstu: Pravilnik) ako se prilikom prijenosa gospodarske cjeline ili pogona mora izračunati porezna osnovica, ona se utvrđuje prema naknadi za svako pojedinačno isporučeno dobro. Ako pri isporuci nije utvrđena naknada za svako isporučeno dobro, potrebno je utvrđeni ukupni iznos naknade za prenesenu gospodarsku cjelinu ili pogon podijeliti na naknade za svako preneseno dobro. Pri podjeli ukupne naknade polazi se od knjigovodstvene vrijednosti dobara utvrđenih u posljednjoj bilanci isporučitelja. Preuzeti dugovi se ne odbijaju od porezne osnovice. Nekretnine koje su u sastavi gospodarske cjeline ili pogona, a koje se ne smatraju novoizgrađenim u smislu odredbe članka 2. stavak 1. točke 1. Zakona i članka 14. stavak 1. i 2. Pravilnika, podliježu oporezivanju prema posebnom propisu.
Člankom 16. stavak 3. Pravilnika propisano je da ako društvo, za unesena dobra u društvo, daje naknadu u obliku određenih prava povezanih s društvom drugom društvu ili članovima društva, davanje tih prava oslobođeno je poreza na dodanu vrijednost prema odredbama članka 11. stavka 1. točke f) Zakona.
Člankom 33. stavkom 1. Općeg poreznog zakona (Nar. nov., br. 147/08. - 136/12.) propisano je da gospodarsku cjelinu čine ukupna imovina i obveze što je poslovno i organizacijski daju obilježja samostalnog subjekta sposobnog samostalno poslovati.
Člankom 5. stavak 2. Pravilnika o postupanju u dobroj vjeri sudionika porezno-pravnog odnosa, gospodarskoj cjelini te obrascima prijave činjenica za koje postoji obveza prijavljivanja i izjave o izborima stjecanja imovine (Nar. nov., br. 59/09.) propisano je ako je izvršen prijenos svih stvari, potraživanja, prava i obveza koje čine kratkotrajnu i dugotrajnu imovinu pogona tako da pogon može nastaviti samostalno obavljati dotadašnju djelatnost, smatrat će se da pogon predstavlja gospodarsku cjelinu.
O prijenosu gospodarske cjeline radi se, dakle, kada se prenosi gospodarsku cjelinu ili pogon koji dosadašnju djelatnost može nastaviti obavljati samostalno, ali je pri tom bitno da se kao sastavni dio te gospodarske cjeline prenese stvari, prava (potraživanja) i obveze što se odnose na gospodarsku cjelinu.
Obzirom da pri prijenosu funkcionalne cjeline neće biti prenesena sva prava i obveze kao sastavni dio gospodarske cjeline, smatra se da se ne radi o prijenosu gospodarske cjeline u smislu odredbe članka 8. stavak 7. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, već o unosu imovine društva u drugo društvo, što predstavlja oporezivu isporuku u smislu odredbe članka 2. Zakona.
Sukladno članku 5. stavcima 1. i 4. Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04., 90/05., 57/06., 80/10. i 22/12.) porezna osnovica je dobit koja se utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema odredbama toga Zakona.
Prema članku 9. stavku 1. Pravilnika o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05., 133/07., 156/08., 146/09., 123/10., 137/11., 61/12. i 146/12.) prihodima razdoblja za koje se utvrđuje porez (porezno razdoblje), sukladno članku 5. stavak 1. Zakona o porezu na dobit, smatraju se bruto povećanja gospodarstvenih koristi za isporučena dobra, obavljene usluge i po drugim osnovama u obliku priljeva ili povećanja imovine ili smanjenja obveza što ima za posljedicu povećanje kapitala do kraja toga razdoblja. Povećanjem kapitala smatraju se i sva izravna povećanja dobiti i svih oblika kapitala osim revalorizacijskih pričuva. S revalorizacijskim pričuvama izjednačavaju se i odgovarajuće pričuve za vrijednosna usklađenja financijske imovine, utvrđene po posebnim propisima.
Nadalje, prema članku 19. stavku 3. točki 2. Zakona o porezu na dobit podjela je transakcija koja obuhvaća razdvajanje i odvajanje, a pri odvajanju društvo (u daljnjem tekstu: preneseno društvo) prenosi jednu ili više djelatnosti na jedno ili više društava koja se osnivaju ili na jedno ili više postojećih društava (u daljnjem tekstu: društvo preuzimatelja), u skladu s propisima koji uređuju to područje. Prijenosom djelatnosti se smatra prijenos cjelokupne imovine i obveza koje se pripisuju dijelu društva koje organizacijski čini zasebno poslovanje.
Slijedom navedenoga, obzirom da zbog specifičnosti imovinsko pravnih odnosa, istaknutih u dostavljenom upitu nije moguće izvršiti prijenos cjelokupne imovine i obveza koje se pripisuju dijelu društva koje organizacijski čini zasebno poslovanje, ne može se smatrati da samo prijenosom djelatnosti naplate cestarine i održavanja cesta na drugo društvo dolazi do prijenosa gospodarske cjeline u smislu članka 19. Zakona o porezu na dobit.
