Zaprimili smo upit u kojem navodite da porezni obveznici sve češće zaključuju ugovore koji imaju cilj upis prava građenja u zemljišnim knjigama. S obzirom na navedeno susrećete se sa situacijama građenja na tuđem zemljištu na temelju raznih ugovora kojima je uspostavljeno pravo građenja te postavljate upit kako pravilno primijeniti propise vezane za porez na dohodak od imovine i imovinskih prava, porez na dodanu vrijednost te porez na promet nekretnina.
Na postavljeni upit odgovaramo u nastavku.
Članak 280. Zakona o vlasništvu i drugim stvarnim pravima (Narodne novine, br. 81/15 - pročišćeni tekst; u daljnjem tekstu: Zakon) propisuje da je pravo građenja ograničeno stvarno pravo na nečijem zemljištu koje ovlašćuje svoga nositelja da na površini toga zemljišta ili ispod nje ima vlastitu zgradu, a svagdašnji vlasnik tog zemljišta dužan je to trpjeti. Nadalje, pravo građenja je u pravnom pogledu izjednačeno s nekretninom. Zgrada koja je izgrađena, ili koja bude izgrađena, na zemljištu koje je opterećeno pravom građenja pripadnost je toga prava, kao da je ono zemljište.
U članku 281. stavku 1. Zakona propisano je da nositelj prava građenja i vlasnik zgrade koja je pripadnost toga njegova prava, a glede zemljišta koje je opterećeno pravom građenja, ima ovlasti i dužnosti plodouživatelja. Stavkom 2. istog članka određen je status nositelja prava građenja kao najmoprimca zemljišta od najmodavca - vlasnika zemljišta, s propisanom obvezom plaćanja mjesečne naknade vlasniku zemljišta za korištenje zemljišta radi građenja, i to u visini prosječne zakupnine za takvo zemljište, ako nije što drugo određeno.
Porezni obveznik koji je po osnovi djelatnosti iznajmljivanja vlastite nekretnine u sustavu PDV-a obvezan je utvrđivati dohodak od imovine u skladu sa člancima 30.-35. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine, br. 115/16), na način propisan za samostalne djelatnosti, a porezni obveznik koji po osnovi djelatnosti iznajmljivanja nije u sustavu PDV-a, niti ostvaruje primitke veće od iznosa propisanog za obvezni upis u registar PDV-a, utvrđuje dohodak od imovine sukladno članku 62. Zakona o porezu na dohodak te porez plaća prema rješenju Porezne uprave i to do posljednjeg dana u mjesecu za tekući mjesec.
Prema odredbi članka 4. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, od broja 73/13 do 115/16: u daljnjem tekstu Zakon o PDV-u) predmet oporezivanja PDV-om je isporuka dobara i obavljanje usluga u tuzemstvu uz naknadu koju obavi porezni obveznik koji djeluje kao takav, stjecanje dobara unutar Europske unije te uvoz dobara.
Slijedom navedenog, ako je vlasnik zemljišta koje je opterećeno pravom građenja tuzemni porezni obveznik (pravna ili fizička osoba) upisan u registar obveznika PDV-a, obvezan je na računu za najam zemljišta što ga ispostavlja nositelju prava građenja, obračunati PDV u smislu članka 4. stavka 1. Zakona o PDV-u. Ako je nositelj prava građenja upisan u registar obveznika PDV-a, tada uz zadovoljenje ostalih zakonom propisanih uvjeta ima pravo odbitka pretporeza za iznos obračunanog poreza u računu o najmu koji je izdao vlasnik zemljišta, ukoliko najam zemljišta koristi za obavljanje oporezive gospodarske djelatnosti. Ako vlasnik zemljišta nije upisan u registar obveznika PDV-a, tada nije obvezan obračunati PDV na računu za najam zemljišta.
Člankom 17. stavkom 1. Zakona o PDV-u propisano je da se mjestom obavljanja usluga poreznom obvezniku koji djeluje kao takav smatra mjesto sjedišta tog poreznog obveznika. Većina usluga koje se obavljaju između poreznih obveznika obuhvaćena je navedenim općim načelom oporezivanja (tzv. B2B), međutim postoje određene usluge poput usluga vezanih za nekretnine, na koje se primjenjuju posebna pravila u pogledu mjesta oporezivanja.
Tako se sukladno članku 19. Zakona o PDV-u mjestom obavljanja usluga u vezi s nekretninama, uključujući usluge stručnjaka i posrednika za prodaju nekretnina, smještaj u hotelima ili objektima slične namjene uključujući kampove za odmor ili mjesta uređena za kampiranje, davanje prava na uporabu nekretnina i usluge pripreme i koordinacije građevinskih radova, kao što su usluge arhitekata i građevinskog nadzora, smatra mjesto gdje se nekretnina nalazi.
Slijedom navedenog, ako je vlasnik zemljišta koje je opterećeno pravom građenja tuzemni porezni obveznik upisan u registar obveznika PDV-a, obvezan je na računu za najam zemljišta koje se nalazi u Republici Hrvatskoj obračunati PDV neovisno o tome ima li nositelj prava građenja kojem zaračunava najam sjedište u Republici Hrvatskoj, u drugoj državi članici Europske unije ili trećoj zemlji. Naime, najam zemljišta se sukladno članku 19. Zakona o PDV-u oporezuje prema mjestu gdje se nekretnina nalazi.
Nadalje, od 1. siječnja 2015. godine zemljište se u poreznom smislu ne odvaja od građevine koja se na tom zemljištu nalazi te se sukladno navedenom zemljište oporezuje jednako kao i građevina, neovisno o tome je li za zemljište na kojem se građevina nalazi izdan akt kojim se odobrava građenje ili nije. Zemljištem na kojem se nalazi građevina ili njeni dijelovi smatra se ukupna površina katastarske čestice na kojoj je ona izgrađena. Ako se građevina nalazi na više katastarskih čestica, tada se u obzir uzimaju sve čestice zajedno.
Prema odredbama članka 40. stavka 1. točke j) i k) Zakona o PDV-u plaćanja PDV-a oslobođena je isporuka građevina ili njihovih dijelova i zemljišta na kojem se one nalaze, osim isporuka prije prvog nastanjenja odnosno korištenja ili isporuka kod kojih od datuma prvog nastanjenja odnosno korištenja do datuma sljedeće isporuke nije proteklo više od dvije godine te isporuka zemljišta, osim građevinskog zemljišta.
Obzirom da nositelj prava građenja ima vlasničko pravo raspolaganja izgrađenom građevinom, kada istekom prava građenja građevinu ili njen dio prenosi u stvarno vlasništvo vlasnika zemljišta, u poreznom smislu nastaje isporuka.
Kada se radi o građevini koja nije nastanjenja odnosno korištena ili kod koje od datuma prvog nastanjenja odnosno korištenja do datuma isporuke nije proteklo više od dvije godine, isporuka iste oporeziva je PDV-om, ako je nositelj prava građenja upisan u registar obveznika PDV-a. U tom slučaju isporuka zemljišta na kojem se predmetna građevina nalazi također je oporeziva PDV-om.
Ako je isporuka građevine oslobođena plaćanja PDV-a sukladno odredbama članka 40. stavka 1. točke j) Zakona, isporuka zemljišta na kojem se ta građevina nalazi jednako tako oslobođena je plaćanja PDV-a.
Odredbama članka 40. stavka 4. Zakona o PDV-u propisano je da porezni obveznik ima pravo izbora za oporezivanja isporuka nekretnina oslobođenih plaćanja PDV-a iz članka 40. stavka 1. točke j) i k) pod uvjetom da je kupac porezni obveznik koji ima pravo na odbitak pretporeza u cijelosti po osnovi isporuke na koju se pravo izbora za oporezivanje želi primijeniti.
Ako je nositelj prava građenja fizička osoba koja nije u sustavu PDV-a, a prodaje građevinu sagrađenu na temelju prava građenja, kupac je porezni obveznik i plaća porez na promet nekretnina.
Dakle, iako je pravo građenja u pravnom pogledu izjednačeno s nekretninom (članak 280. stavak 2. Zakona) tek se prijenos vlasništva građevine sagrađenoj temeljem prava građenja na druge osobe smatra oporezivim prometom. Kako će biti oporeziv promet građevine izgrađene na temelju prava građenja ovisi o poreznom statusu nositelja prava građenja kao vlasnika građevine odnosno ovisi da li se radi o poduzetniku u sustavu PDV-a ili fizičkoj osobi.
