Komora iz dostavnog popisa postavila je upit o poreznom tretmanu usluga dentalnog turizma koje pružaju dentalna trgovačka društva. U upitu se navodi da su pojedina dentalna trgovačka društva uz zdravstvenu djelatnost registrirana i za zdravstveni turizam što je regulirano Zakonom o zdravstvenoj djelatnosti te da s tim u vezi snose visoke troškove za usluge marketinga, organizaciju smještaja, prijevoza zdravstvenih turista i slično. Nadalje, navodi se da se radi o nezdravstvenim uslugama koje se posebno iskazuju ali se ne naplaćuju te da bi dentalna trgovačka društva registrirana za dentalno zdravstveni turizam trebala za nezdravstvenu djelatnost voditi odvojeno knjigovodstvo kako bi po ulaznim računima iz nezdravstvene djelatnosti mogla odbiti pretporez. U upitu se navodi da se radi o uslugama bez naknade koje su neophodne i izvršene u okviru obavljanja glavne djelatnosti a koje se ne trebaju posebno oporezovati, što proizlazi iz članka 8. stavka 3. točke b) Zakona o PDV-u, gdje se navodi da se obavljene usluge bez naknade za potrebe obavljanja djelatnosti poreznog obveznika smatraju obavljenim uslugama uz naknadu.
Nadalje, navodi se da se u poslovnoj praksi dentalnih trgovačkih društava registriranih za potrebe dentalno zdravstvenog turizma postupa na način da dentalno trgovačko društvo i dentalno zdravstveni turist (pacijent) zaključuju ugovor o pružanju dentalne skrbi. U ugovoru se navodi da će pacijentu uz zdravstvene usluge biti osigurane i nezdravstvene usluge kao što su usluge smještaja, prijevoza, marketinga, najma i slično. Navodi se da će dentalno trgovačko društvo pacijentu na nezdravstvene usluge dati 100% popusta uz uvjet da se usluge dentalne skrbi koriste u ugovornom dentalnom trgovačkom društvu. Navedene nezdravstvene usluge vezane su uz pružanje dentalnih usluga kao glavna djelatnost. U skladu s Ugovorom dentalno trgovačko društvo pacijentu će izdati dva računa i to:
1. račun za zdravstvene usluge prema ugovorenom iznosu iz Ugovora i
2. račun za ostale usluge dentalno zdravstvenog turizma koje omogućavaju i poboljšavaju dentalu uslugu na kojem će biti iskazani iznosi prema internoj kalkulaciji poreznog obveznika ali i popust od 100% ili „gratis usluga za pacijenta korisnika zdravstvene usluge“.
U upitu se nadalje navodi da dentalna trgovačka društva registrirana za dentalno zdravstveni turizam ispostavljene račune za ostale usluge dentalno zdravstvenog turizma porezno tretiraju sukladno članku 8. stavku 3. točki b) Zakona o PDV-u, kao da su usluge obavljene uz naknadu te da će u skladu s tim iskazani iznosi na računu za ostale usluge dentalno zdravstvenog turizma biti proknjiženi u knjigovodstvu poreznog obveznika na prihode od nezdravstvenih usluga. Navodi se da članak 62. stavak 7. Zakona o PDV-u poreznom obvezniku omogućava utvrđivanje odbitaka pretporeza odvojeno za svaki dio poslovanja uz uvjet da za svaki dio poslovanja vodi odvojeno knjigovodstvo te sukladno članku 62. stavku 9. Zakona o PDV-u izvijesti Poreznu upravu da će za djelatnost zdravstvenog turizma kao i neke druge oporezive djelatnosti kao što je najam poslovnih prostora voditi odvojeno knjigovodstvo kako bi po ulaznim računima iz djelatnosti dentalnog turizma i najma poslovnih prostora (a koji se odnose na oporezivu djelatnost) mogao priznati pretporez.
U vezi navedenog u upitu je opisan porezni tretman situacija koje su moguće za dentalno trgovačko društvo registrirano za dentalno zdravstveni turizam te je zatražena potvrda istog kako bi se ujednačilo postupanje:
„1. Sukladno članku 58. stavku 1. Zakona, porezni obveznik ima pravo na odbitak pretporeza koji je obvezan platiti ili ga je platio u tuzemstvu za isporuke dobara ili usluge koje su mu drugi porezni obveznici obavili za potrebe njegovih oporezivih transakcija iz nezdravstvene djelatnosti za koju vodi odvojeno knjigovodstvo, uz uvjet da su zadovoljeni uvjeti za odbitak pretporeza prema čl. 60. Zakona,
2. Sukladno članku 58. stavku 4. točki 1. Zakona, porezni obveznik ne može odbiti pretporez sadržan u računima za primljena dobra i obavljene usluge što ih koristi za isporuke dobara i obavljanje usluga oslobođenih plaćanja PDV-a prema članku 39. Zakona i
3. Po ulaznim računima koji se ne mogu izravno pripisati određenim isporukama a koji su zajednički oporezivoj i oslobođenoj djelatnosti, može se odbiti samo dio pretporeza za koji je dopušten odbitak, odnosno koji se odnosi na oporezivu djelatnost, izračunan sukladno čl. 62.st.2. Zakona. Postotak pretporeza koji se može priznati, dobije se kao razmjerni dio na način da se stave u odnos ukupna vrijednost godišnjih oporezivih isporuka bez PDV-a i ukupna vrijednost godišnjih oporezivih isporuka bez PDV-a uvećano za oslobođene isporuke.“.
Na postavljeni upit odgovaramo u nastavku.
Predmet oporezivanja PDV-om je sukladno članku 4. stavku 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18 i 121/19, u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u) isporuka dobara i obavljanje usluga u tuzemstvu uz naknadu koju obavi porezni obveznik koji djeluje kao takav, stjecanje dobara unutar Europske unije te uvoz dobara.
Iz navoda u upitu proizlazi da porezni obveznik - dentalno trgovačko društvo registrirano za dentalno zdravstveni turizam obavlja usluge smještaja i prijevoza kupcima - pacijentima u svoje ime, a sredstvima drugih poreznih obveznika na što se primjenjuje posebni postupak oporezivanja putničkih agencija sukladno odredbama članka 91. do 94. Zakona o PDV-u i članka 187. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine br. 79/13, 85/13, 160/13, 35/14, 157/14, 130/15, 1/17, 41/17, 128/17, 1/19 i 1/20), pri čemu ne postoji pravo na odbitak pretporeza.
Posebni postupak oporezivanja putničkih agencije primjenjuje se ako porezni obveznik u svoje ime obavlja uslugu organizacije putovanja. Organizator putovanja je osoba koja pribavlja usluge kupcu koje se sastoje od prijevoza, smještaja ili drugih turističkih usluga. Za primjenu posebnog postupka oporezivanja bitno je da se obavlja jedna od usluga vezana uz putovanje kao što su smještaj ili prijevoz.
Kod primjene posebnog postupka oporezivanja putničkih agencije porezna osnovica je razlika u cijeni, odnosno razlika između ukupne naknade, bez PDV-a, koju plaća kupac i stvarnih troškova za isporuke dobara ili usluga koje su organizatoru putovanja obavili drugi porezni obveznici. Obzirom da se u upitu navodi da će dentalno trgovačko društvo pacijentu na usluge kao što su smještaj ili prijevoz, odobriti 100% popusta, nabavna cijena će biti veća od prodajne cijene te se smatra da je porezna osnovica nula.
Sukladno članku 94. Zakona o PDV-u, PDV koji organizatoru putovanja obračunaju drugi porezni obveznici na isporuke koje se obavljaju izravno kupcima ne može biti odbijen ili vraćen.
Što se tiče drugih oporezivih djelatnosti kao što je najam poslovnih prostora, porezni obveznik sukladno odredbama članka 58. stavka 1. Zakona o PDV-u ima pravo odbitka pretporeza, pri čemu pretporez po ulaznim računima koji se mogu izravno pripisati oporezivoj djelatnosti odbija u cijelosti ako su ispunjeni uvjeti iz članka 60. Zakona o PDV-u.
Ako porezni obveznik koristi dobra i usluge koje su mu obavljene, djelomično za oporezive isporuke kao što je najam poslovnih prostora za koje je dopušten odbitak pretporeza i za obavljanje oslobođenih isporuka za koje nije dopušten odbitak pretporeza, tada sukladno odredbama članka 62. Zakona o PDV-u može odbiti samo onaj dio pretporeza koji se odnosi na transakcije za koje je dopušten odbitak pretporeza.
Iznos pretporeza koji se odnosi na isporuke za koje je dopušten odbitak pretporeza izračunava se kao razmjerni dio na sljedeći način:
a) u brojniku: ukupna vrijednost godišnjih isporuka (prometa), bez PDV-a, od transakcija za koje je dopušten odbitak pretporeza,
b) u nazivniku: ukupna vrijednost godišnjih isporuka (prometa), bez PDV-a, od transakcija uključenih u brojnik i transakcija za koje nije dopušten odbitak pretporeza te iznos subvencija, osim onih koje su izravno povezane s cijenom isporuka.
Kod izračuna ne uzimaju se u obzir sljedeći iznosi:
a) iznos prometa koji se odnosi na isporuke gospodarskih dobara koja porezni obveznik koristi za obavljanje svoje gospodarske djelatnosti,
b) iznos prometa koji se odnosi na povremene isporuke nekretnina,
c) iznos prometa koji se odnosi na povremene financijske transakcije navedene u članku 40. stavku 1. točkama b) do g) Zakona o PDV-u.
Dio pretporeza koji se može odbiti utvrđuje se na godišnjoj razini kao postotak i zaokružuje se naviše do sljedećeg cijelog broja. Dio pretporeza koji se može privremeno odbiti tijekom tekuće godine, izračunava se na temelju transakcija iz prethodne godine. Ako u prethodnoj godini takvih transakcija nije bilo ili su njihovi iznosi bili zanemarivi, porezni obveznik privremeno utvrđuje dio pretporeza koji može odbiti o čemu mora obavijestiti nadležnu ispostavu Porezne uprave.
Odbitak pretporeza tijekom tekuće kalendarske godine na temelju privremenog izračuna porezni obveznik je sukladno odredbama članka 62. stavka 6. Zakona o PDV-u obvezan uskladiti u prijavi PDV-a za posljednje razdoblje oporezivanja kalendarske godine, pri čemu utvrđuje konačni dio pretporeza koji može odbiti.
Prema odredbama članka 58. stavka 4. točke 1. Zakona o PDV-u porezni obveznik ne može odbiti pretporez sadržan u računima za primljena dobra i obavljene usluge što ih koristi za isporuke dobara i obavljanje usluga oslobođenih plaćanja PDV-a prema članku 39. Zakona o PDV-u.
