Primili smo upit P. banke Zagreb u svezi poreznog tretmana vrijednosnog usklađenja goodwilla. Prema navodima iz upita porezni obveznik, podnositelj upita, stjecao je tijekom 2000. i 2009. udjele u drugom društvu pri čemu je 2009. stekao 100% udjela drugog društva. Iako u upitu nije navedeno kada je izvršeno pripajanje (ili se planira) u upitu se navodi da je porezni obveznik ostvario pozitivnu razliku između troškova ulaganja i vrijednosti stečenih dionica drugog društva odnosno da je u poslovnim knjigama evidentiran goodwill. Nadalje, u upitu se navodi da je proveden test umanjenja goodwilla pri čemu se utvrđuje da navedena banka neće ostvariti pozitivne rezultate iz kojih bi se u budućnosti nadoknadila vrijednost goodwilla, odnosno otpis istoga, porezno priznati rashod. Temeljem navedenoga u nastavku dostavljamo odgovor.
Sukladno članku 7. stavku 1. točki 1. Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04., 90/05., 57/06., 146/08., 80/10. i 22/12.) porezna osnovica iz članka 5. toga Zakona povećava se za rashode od vrijednosnih usklađenja dionica i udjela (nerealizirani gubici), ako su bili iskazani u rashodima.
Člankom 21. stavcima 1. i 2. Pravilnika o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05., 133/07., 156/08., 146/09., 123/10., 137/11. i 61/12.) propisano je da se rashodima od vrijednosnih usklađenja iz članka 7. stavka 1. točke 1. Zakona, smatraju nerealizirani gubici koji se porezno ne priznaju. Nerealiziranim gubitkom iz stavka 1. toga članka smatra se usklađenje vrijednosti ispod troška stjecanja. Vrijednosno usklađenje troška stjecanja u slučaju stečaja smatra se realiziranim gubitkom koji se porezno priznaje.
Člankom 10. stavak 1. Zakona o porezu na dobit propisuje da se rashodi smanjenja vrijednosti zaliha i financijske imovine priznaju u razdoblju u kojemu je imovina prodana ili na drugi način uporabljena.
Porezni tretman dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine utvrđen je člankom 12. Zakona o porezu na dobit, a sukladno stavcima 1. i 5. navedenog članka amortizacija dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine priznaje se kao rashod u svoti obračunanoj na trošak nabave po linearnoj metodi primjenom godišnjih amortizacijskih stopa iz stavka 5. toga članka. Godišnje amortizacijske stope utvrđuju se prema amortizacijskom vijeku za svrhe oporezivanja, za pojedine su grupe dugotrajne imovine: 1. za građevinske objekte i brodove veće od 1000 BRT, (20 godina) 5%; 2. za osnovno stado, osobne automobile (5 godina) 20%; 3. za nematerijalnu imovinu, opremu, vozila, osim za osobne automobile, te za mehanizaciju (4 godine) 25%; 4. za računala, računalnu opremu i programe, mobilne telefone i opremu za računalne mreže (2 godine) 50%; 5. za ostalu nespomenutu imovinu (10 godina) 10%.
Sukladno članku 22. stavku 1. Pravilnika o porezu na dobit, porezna osnovica povećava se za iznos amortizacije iz članka 7. stavka 1. točke 2. Zakona iznad najviše porezno dopustivog iznosa propisanog u članku 12. Zakona. Porezna osnovica se povećava za iznos iskazanog gubitka od vrijednosnog usklađenja dugotrajne imovine za koju se amortizacija priznaje kao rashod na način propisan člankom 12. Zakona i ovim člankom, osim u slučaju nastanka izvanrednog oštećenja na temelju vjerodostojne dokumentacije.
Prema članku 22. stavku 6. Pravilnika o porezu na dobit amortizacija, goodwilla nastalog pri statusnim promjenama iz članka 19. Zakona nije porezno priznati rashod.
Članak 19. stavak 2. Zakona o porezu na dobit utvrđuje da je pripajanje transakcija kojom nestaju, bez postupka likvidacije, jedno ili više društava prijenosom sve imovine i obveza na drugo postojeće društvo, u skladu s propisima koji uređuju to područje.
Hrvatski standard financijskog izvještavanja (Nar. nov., br. 30/08., 4/09., 58/11., 140/11. – ispravak dalje: HSFI) broj 5. – Dugotrajna nematerijalna imovina definira da je nematerijalna imovina nemonetarna imovina bez fizičkih obilježja koja se može identificirati. Nematerijalna imovina obuhvaća sljedeće vrste imovine: izdaci za razvoj, patenti, licencije, koncesije, zaštitni znaci, software, dozvola za ribarenje, franšize i ostala prava, goodwill, predujmovi za nematerijalnu imovinu i ostalu nematerijalnu imovinu. Nadalje, HSFI 2. – Konsolidirani financijski izvještaji, pod točkom 7. navodi da goodwill uključuje buduće ekonomske koristi nastale od imovine koju nije moguće pojedinačno identificirati i zasebno priznati.
Prilikom utvrđivanja obveze poreza na dobit i utvrđivanja poreznog tretmana goodwilla veliki poduzetnici trebaju uzeti u obzir i Međunarodni računovodstveni standard broj 12. – Porez na dobit (Nar. nov., br. 136/09., 8/10., 18/10., 27/10., 65/10., 120/10., 58/11., 140/11. – ispravak, 15/12., dalje: MRS 12) sukladno kojemu se goodwill koji nastaje u poslovnim spajanjima mjeri kao višak troška stjecanja nad stjecateljevim udjelom u fer vrijednosti stečenikove prepoznatljive imovine, obveza i mogućih obveza. Nadalje, navedeni standard između ostalog pojašnjava zbog čega se poreznim propisima ne dopušta smanjenje knjigovodstvene vrijednosti goodwilla tretirati kao odbitni rashod u određivanju oporezive dobiti, te navodi da je moguće poreznim propisima utvrditi da se goodwill ne odbija kada podružnica otuđuje svoju odnosnu djelatnost. U takvim slučajevima goodwill ima poreznu osnovicu koja je nula. Svaka razlika između knjigovodstvene vrijednosti goodwilla i njegove porezne osnovice u iznosu nula je oporeziva privremena razlika. Međutim, ovaj MRS ne dopušta priznavanje proizašle odgođene porezne obveze budući da se goodwill mjeri kao ostatak pa bi priznavanje odgođene porezne obveze povećavalo knjigovodstvenu vrijednost goodwilla.
Naime, MRS 12. pod točkom 21.A navodi da se naknadno smanjenje odgođene porezne obveze koje je nastalo zbog početnog priznavanja goodwilla također smatraju da je nastalo od početnog priznavanja goodwilla i zbog toga se ne priznaje u skladu s točkom 15(a). Nadalje, prema točki 15(a) toga standarda odgođenu poreznu obvezu treba priznati za sve oporezive privremene razlike, osim ako odgođena porezna obveza proizlazi iz početnog priznavanja goodwilla.
Slijedom navedenoga, ako se u u postupcima iz članka 19. Zakona o porezu na dobit pojavi goodwill utvrđen kao višak troška stjecanja nad stjecateljevim udjelom u fer vrijednosti stečenikove prepoznatljive imovine, obveza i mogućih obveza, tada se u porezno priznate rashode ne uključuje amortizacije goodwilla niti gubitka od vrijednosnog usklađenja goodwilla sukladno navedenima poreznim propisima i računovodstvenim standardima.
Međutim, u konkretnom slučaju napominjemo da ako nakon stjecanja 100% udjela u drugom društvu nije došlo do statusne promjene iz članka 19. Zakona o porezu na dobit, odnosno ako nije došlo do pripajanja društva, porezni obveznik u svojim poslovnim knjigama i dalje iskazuje ulaganje koje za potrebe izrade financijskih izvještaja vrijednosno usklađuje. Međutim, vrijednosno usklađenje takvog ulaganja se priznaje sukladno članku 10. Zakona o porezu na dobit, uzimajući u obzir članke 21. i 35. Pravilnika o porezu na dobit, slijedom kojih gubitak vrijednosnog usklađenja dionica i udjela nije porezno priznati rashod poslovanja.
