Porezni obveznik iz dostavnog popisa obratio se upitom u vezi poreznog tretmana usluge procesiranja platnih kartica. U upitu se navodi pojašnjenje za uslugu procesiranja na području kartičnog plaćanja te se s tim u vezi navodi da za sudionike platnog prometa, procesiranje predstavlja funkcionalno i sigurnosno rješenje prijenosa sredstava od korisnika kartice do prodajnog mjesta.
Prema navodima u upitu proces plaćanja putem kartične transakcije započinje kada korisnik kartice predoči trgovcu svoju karticu kako bi platio neko dobro ili uslugu. Trgovac „provlači“ karticu kroz POS uređaj te upisuje iznos transakcije koju treba naplatiti sa kartice. Elektronički platni sustav se preko POS uređaja povezuje s Procesorom izdavatelja kartice prenoseći podatke o kartici i obavljenoj transakciji. Procesor vrši provjeru valjanosti kartice, raspoloživost sredstva na računu korisnika kartice za plaćanje naprijed spomenute transakcije te po izvršenoj provjeri šalje odobrenje za plaćanje ili odbijenicu izvršenja plaćanja POS uređaju trgovca. Na kraju svakog radnog dana radi se obračun s trgovcem o kojem Procesor obavještava ovlaštenog prihvatitelja kartice - Banka A čime započinje proces prijenosa sredstva. Ako je banka trgovca (Banka prihvatitelja kartice – Banka A) ista ona banka koja je karticu izdala korisniku (Banka izdavatelj - Issuer banka), tada Procesor šalje terećenje na račun korisnika kartice. Ako je izdavatelj kartice neka druga banka tada se podaci o obavljenoj transakciji prvo šalju banci izdavatelja kartice (issuer banka) koja namiruje iznos transakcije banci trgovca (banka A) umanjen za trošak interchange-a. Banka izdavatelj kartica (Issuer banka) tada tereti korisnika kartice, a korisnik u konačnici plaća puni iznos transakcije ili otplaćuje dug u više rata ovisno o vrsti kartične transakcije.
U upitu se navodi da usluge procesiranja banke i kartične institucije vrše preko vlastitih rješenja ili rješenja vanjskih partnera koje, osim provođenja transakcije (prijenos sredstava - plaćanje) uključuju i upravljanje rnatičnih i financijskih podataka korisnika i trgovaca, praćenje sigurnosti transakcije, personaliziranije kartica, generiranje PIN-ova, kartičnih datoteka, izvadaka i sl. te se iz tog razloga prema stavu poreznog obveznika radi o usluzi koja je vezana uz uslugu provođenja platnog prometa.
U vezi navedenog očitujemo se u nastavku.
Prema odredbi članka 4. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine od broja do 115/16, u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u) PDV se plaća na isporuke svih vrsta dobara i sve obavljene usluge u tuzemstvu uz naknadu koje obavi porezni obveznik koji djeluje kao takav.
Odredbama članka 40. stavka 1. točke d) Zakona PDV-u i članka 67. stavka 1. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine od broja 79/13 do 1/17, u daljnjem tekstu: Pravilnik o PDV-u) propisano je da su plaćanja PDV oslobođene transakcije, uključujući posredovanje, u vezi sa štednim, tekućim i žiro računima, plaćanjima, transferima, dugovima, čekovima i drugim prenosivim instrumentima, osim naplate duga.
Prema članku 67. stavku 3. Pravilnika o PDV-u uslugama vođenja računa smatra se vođenje novčanog računa za klijenta, deponiranje, prijenos i povlačenje novčanih sredstava na ili s računa, elektroničkim ili nekim drugim putem, usluge izdavanja čekova vezano za poseban račun, trajni nalozi, izravnanje dugovanja, pristup i vođenje internetskog i telefonskog bankarstva, usluge izdavanja platnih kartica vezano za određeni račun, te sortiranje i brojanje novca vezano uz neki poseban račun.
Odredbama članka 67. stavka 4. Pravilnika o PDV-u propisano je da se transakcijama iz članka 40. stavka 1. točke d) Zakona o PDV-u smatraju i otvaranje računa, zatvaranje računa, upis tereta i dugovanja, obavješćivanje deponenata o uplatama i isplatama, obavješćivanje banke deponenta o promjeni stanja na računu, o stanju računa, zatim članarina i pretplata u vezi sa sustavom računa ili platnim karticama i slično.
Uslugama neposredno povezanim s transakcijama iz članka 40. stavka 1. točke d) Zakona o PDV-u ne smatra se najam i održavanje terminala i drugih uređaja za obradu kartičnih plaćanja, postavljanje i održavanje bankomata, čuvanje i pohrana novčanih sredstava te najam sefova, zaštićenog prostora i lokacija, što je propisano odredbama člankom 67. stavkom 6. Pravilnika o PDV-u.
Napominjemo da se u presudi Suda Europske unije C-604/14 od 26. svibnja 2016. u slučaju B daje tumačenje članka 135. stavka 1. točke d) Direktive Vijeća 2006/112/EZ (članak 40. stavka 1. točke d) Zakona PDV-u) u pogledu poreznog tretmana transakcija koje se tiču plaćanja i transfera odnosno tretmana usluga „obrade plaćanja karticom“ koje prema danom opisu odgovaraju uslugama procesiranja u upitu poreznog obveznika iz dostavnog popisa.
U nastavku navodimo relevantne točke i zaključak spomenute presude.
Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da se usluga obrade plaćanja karticom sastoji, ponajprije, od toga da pružatelj te usluge od kupca pribavlja podatke koji se odnose na debitnu ili kreditnu karticu kojom se taj kupac želi koristiti i od prijenosa tih podataka od strane tog pružatelja usluge njegovoj banci prihvatiteljici, koja ih prosljeđuje banci izdavateljici. Nadalje, sastoji se od toga da pružatelj usluge, kada banka izdavateljica nakon primitka tih podataka prijenosom autorizacijskog koda potvrdi banci prihvatiteljici valjanost kartice i raspoloživost potrebnih sredstava, zaprima navedeni kod putem banke prihvatiteljice, čime mu se odobrava provedba te prodaje. Konačno, sastoji se i od toga da pružatelj usluge na kraju dana banci prihvatiteljici prosljeđuje datoteku o namiri kojom se rekapituliraju sve stvarno realizirane prodaje tijekom toga dana i koja sadržava relevantne podatke koji se odnose na upotrijebljene platne kartice, zajedno s kodovima za autorizaciju, kako bi je banka prihvatiteljica proslijedila različitim uključenim bankama izdavateljicama, koje zatim provode plaćanja ili transfere u korist banke prihvatiteljice, koja potom prenosi dotična sredstva na račun navedenog pružatelja usluga. (točka 31.)
Također je ustaljena sudska praksa da se izrazi koji se koriste pri određivanju izuzeća iz članka 135. stavka 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ trebaju usko tumačiti s obzirom na to da ona predstavljaju iznimke od općeg pravila prema kojem se PDV plaća na svaku isporuku usluge koju porezni obveznik obavi uz naknadu. (točka 34.)
U ovom slučaju, treba istaknuti da, kao što proizlazi iz opisa u točki 31. ove presude, usluga obrade plaćanja karticom, poput one u glavnom postupku, dovodi do provedbe plaćanja ili transfera te se takva usluga može smatrati neophodnom za tu provedbu, uzimajući u obzir, kao što proizlazi iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, da je prijenos datoteke o namiri na kraju dana, od pružatelja usluge banci prihvatiteljici, ono što pokreće postupak plaćanja ili transfera dotičnih iznosa iz banaka izdavateljica u spomenutu banku prihvatiteljicu i, konačno, na račun toga pružatelja, te da se stvarno provode samo plaćanja ili transferi za koje su potrebni podaci sadržani u navedenoj datoteci. (točka 44.)
Međutim, kao prvo, budući da članak 135. stavak 1. točku (d) Direktive o PDV-u treba tumačiti usko, iz same činjenice da je određena usluga neophodna za ostvarivanje izuzete transakcije ne može se izvesti zaključak o izuzeću. (točka 45.).
Kao drugo, ni to što je pružatelj te usluge od kupca pribavio podatke koji se odnose na platnu karticu kojom se kupac želi koristiti, ni pružateljev prijenos tih podataka njegovoj banci prihvatiteljici, ni njegovo zaprimanje autorizacijskog koda od banke izdavateljice, kao ni prosljeđivanje na kraju dana datoteke o namiri svojoj banci prihvatiteljici, koja sadržava među ostalim autorizacijske kodove koji se odnose na ostvarene prodaje, ne mogu se, zajedno ili pojedinačno, smatrati ostvarivanjem temeljne i specifične funkcije transakcije plaćanja ili transfera u smislu članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV-u. (točka 46.)
Nesporno je, uzimajući u obzir takav opis, da pružatelj usluge sam neposredno ne tereti dotične račune i na njih ne doznačuje sredstva, te ne provodi knjiženja na tim računima, a čak i ne nalaže takvo terećenje računa ili doznačivanje, s obzirom na to da je kupac taj koji koristeći se svojom platnom karticom za kupovanje odlučuje da će se njegov račun teretiti u korist računa treće osobe. (točka 47.)
Štoviše, kao što je Europska komisija istaknula tijekom rasprave, datoteke o namiri koje trgovac pružatelj usluga daje banci prihvatiteljici nisu ništa drugo nego zahtjev za isplatu u elektroničkom obliku. Cilj prosljeđivanja takve datoteke na kraju dana je samo obavijestiti dotični sustav plaćanja da je stvarno provedena prethodno odobrena prodaja. Ne može se stoga smatrati da se njime izvršava predmetno plaćanje ili transfer ili ispunjavaju temeljne i specifične funkcije tih transakcija. Okolnost da takva datoteka samo preuzima podatke i kodove koji se odnose na stvarno ostvarene prodaje, i stoga one za koje je dostupnost ulaznice koju je kupac zatražio bila potvrđena, u tom je pogledu bez utjecaja jer je ta okolnost svojstvena samoj naravi takve datoteke. (točka 48.)
Nadalje treba istaknuti da, kao što to proizlazi iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, autorizacijski kod – koji pružatelj usluge samo zahtijeva, zaprima i prosljeđuje, i izdavanje kojega ne može nadzirati – sadržan u toj datoteci predstavlja samo ovlaštenje da se nastavi s prodajom koje dotična banka izdavateljica, posredovanjem banke prihvatiteljice, daje pružatelju. Stoga se ne radi ni o temeljnoj i specifičnoj funkciji za prijenos vlasništva nad odnosnim sredstvima. Prema tome, činjenica da takav kod pružatelj te usluge pribavlja neposredno od banke izdavateljice, ili posredovanjem njegove banke prihvatiteljice, nema važnosti za utvrđivanje je li usluga obrade plaćanja karticom, poput one u glavnom postupku, obuhvaćena ili ne dotičnim izuzećem. (točka 49.)
Kao treće, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje ne proizlazi da pružatelj takve usluge preuzima odgovornost što se tiče provedbe pravnih i financijskih promjena koje karakteriziraju postojanje transfera ili plaćanja u smislu članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV-u, i slijedom toga što se tiče temeljnih i specifičnih funkcija postupka prijenosa sredstava do kojeg dolazi između banke izdavateljice i banke prihvatiteljice, a potom od banke prihvatiteljice na račun toga pružatelja. Konkretno, iako se pružatelj usluge obrade plaćanja karticom može, kao što to navodi Bookit u svojem pisanom očitovanju, obvezati svojem kupcu i, eventualno, subjektu za račun kojeg ostvaruje prodaju, na primjereno ostvarenje te kupnje i s njom povezane usluge obrade plaćanja karticom, te stoga na zadovoljavajuće izvršenje te usluge, ta odgovornost ne znači da taj pružatelj preuzima odgovornost za provedbu pravnih i financijskih promjena koje po naravi karakteriziraju izuzetu transakciju plaćanja ili transfera. (točka 50.)
Iz svih tih elemenata proizlazi da pružatelj usluge obrade plaćanja karticom, poput onoga u glavnom postupku, ne sudjeluje bitno i specifično u pravnim i financijskim promjenama kojima se ostvaruje prijenos vlasništva nad odnosnim sredstvima i omogućuje, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, da se određena transakcija u vezi s plaćanjem ili transferom karakterizira kao izuzeta na temelju članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV-u, nego se ograničava na korištenje tehničkim i administrativnim sredstvima koja mu omogućuju da prikupi podatke te ih dostavi banci prihvatiteljici, kao i da istim putem primi obavijesti o podacima koji mu omogućuju da ostvari prodaju i primi odgovarajuća sredstva. (točka 51.)
U tom pogledu, treba podsjetiti da automatizirani karakter takve usluge, i osobito činjenica da prosljeđivanje datoteke o namiri dovodi do automatskog pokretanja dotičnih plaćanja ili transfera, ne može izmijeniti narav isporučene usluge pa, slijedom toga, nema utjecaja na primjenu izuzeća na tu uslugu (točka 52.)
Usluga obrade plaćanja karticom, poput one u glavnom postupku, koja se stoga u biti sastoji od razmjene podataka između trgovca i banke prihvatiteljice, s ciljem primanja plaćanja za robu ili uslugu ponuđenu na prodaju, ne može biti obuhvaćena izuzećem predviđenim člankom 135. stavkom 1. točkom (d) Direktive o PDV-u u korist transakcija koje se odnose na plaćanja i transfere. (točka 53.)
Slijedom navedenoga, Sud Europske unije odlučio je da članak 135. stavak 1. točku d) Direktive Vijeća 2006/112/EZ treba tumačiti na način da se izuzeće od poreza na dodanu vrijednost koje je u njemu predviđeno za transakcije koje se odnose na plaćanja i transfere ne primjenjuje na uslugu „obrade plaćanja debitnom ili kreditnom karticom“, poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, koju provodi porezni obveznik koji je pružatelj te usluge u slučaju kada određena osoba kupuje, putem toga pružatelja, kinoulaznicu koju potonji prodaje u ime i za račun drugog subjekta i koju ta osoba plaća debitnom ili kreditnom karticom.
U skladu s navedenim te uzimajući u obzir stavove i zaključak Suda Europske unije iznesenih u presudi C-604/14 od 26. svibnja 2016. u slučaju B mišljenja smo da se oslobođenje od plaćanja PDV-a iz članka 40. stavka 1. točke d) Zakona o PDV-u ne može primijeniti na usluge procesiranja platnih kartica u predmetnom slučaju.
