Društvo TPA H. d.o.o., obratilo nam se u vezi oporezivanja porezom na dodanu vrijednost i porezom na dobit ulaganja u tuđu imovinu kod raskida ugovora o zakupu poslovnog prostora. Naime, društvo zakupoprimac uzelo je u zakup poslovni prostor, prema ugovoru o zakupu zakupoprimac je mogao urediti poslovni prostor za obavljanje svoje djelatnosti. Troškove ulaganja u prostor nije snosio zakupodavac, te mu ne pripada vlasništvo nad ulaganjima, niti se ulaganje smatralo naknadom za uslugu najma poslovnog prostora. Zakupoprimac kao investitor ulaganja, iznos ulaganja knjižio je kao nematerijalnu imovinu koju je amortizirao sukladno vremenu trajanja najma. U upitu navodite kako zakupoprimac nema prema ugovoru pravo zaračunati ulaganje u tuđu imovinu zakupodavcu niti je obvezan vratiti poslovni prostor u prvobitno stanje. Zakupoprimac namjerava prijevremeno raskinuti ugovor o zakupu poslovnog prostora te će prestati priznavati nematerijalnu imovinu koja se odnosi na predmetno ulaganje u poslovni prostor u zakupu po raskidu ugovora. Obzirom da se vjerojatno poslovni prostor u budućnosti neće koristiti za obavljanje iste djelatnosti kojom se bavio zakupoprimac, troškove demontaže i vraćanja poslovnog prostora u prvobitno stanje snositi će zakupodavac ili budući zakupoprimac, pa će dosadašnje ulaganje u poslovni prostor njima predstavljati dodatni trošak, a ne povećanje vrijednosti poslovnog prostora. U vezi navedenog postavljeno je pitanje, da li se ulaganje na tuđoj imovini oporezuje porezom na dodanu vrijednost kod raskida ugovora o zakupu. Nadalje postavljeno je i pitanje da li je neamortizirani dio izvršenih ulaganja na tuđoj imovini nakon prijevremenog raskida ugovora o zakupu porezno priznati rashod.
Porez na dodanu vrijednost plaća se prema odredbi članka 2. stavak 1. točka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 47/95. do 94/09.), na isporuke svih vrsta dobara i sve obavljene usluge u tuzemstvu uz naknadu koje poduzetnik izvrši baveći se svojom gospodarskom ili drugom djelatnošću.
Prema članku 8. stavak 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost i članku 54. stavak 1. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 149/09.), osnovica poreza na dodanu vrijednost je naknada za isporučena dobra ili obavljene usluge. Naknadom se smatra sve ono što primatelj dobara ili usluga treba dati ili platiti za isporučena dobra Ili obavljene usluge, osim poreza na dodanu vrijednost.
Pri obračunu poreza no dodanu vrijednost prema izdanim računima porezna obveza nastaje za isporuke dobara i usluge istokom obračunskog razdoblja u kojom su obavljene kako je propisano člankom 7 stavak 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost.
Odredbama članka 17. Zakona o porezu na dodanu vrijednost propisano je da obveznik poreza na dodanu vrijednost porez obračunava prema izdanim računima za isporučena dobra i obavljene usluge u obračunskom razdoblju.
Prema navodima u upitu, obzirom da ugovor o zakupu poslovnog prostora nije priložen, proizlazi da je zakupoprimac plaćao zakupninu neovisno o ulaganju u zakupljeni poslovni prostor što znači da je u poslovni prostor ulagao za svoje potrebe. Obavljenim ulaganjima zakupoprimac je povećao vrijednost poslovnog prostora, a raskidom Ugovora o zakupu zakupodavac dolazi u posjed tako uređenog poslovnog prostora. Prema tome, ako je zakupoprimac koristio pravo na odbitak pretporeza zaračunanog na izvršeno ulaganje, smatramo da po raskidu ugovora o zakupu zakupoprimac treba izvršiti obračun ukupnih ulaganja koja je imao tijekom trajanja zakupa i obračunati porez na dodanu vrijednost na vrijednost ukupno izvršenih ulaganja u smislu odredbe članka 2. stavak 1, točka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, neovisno o tome što, kako je navedeno u upitu, nema prema ugovoru pravo zakupodavcu zaračunati ulaganje u tuđu imovinu.
Sukladno članku 5. stavku 1. Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04., 90/05., 57/06., 146/08. i 80/10.) porezna osnovica je dobit koja se utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema odredbama toga Zakona.
Člankom 11. stavkom 1. Pravilnika o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05., 133/07., 156/08., 146/09. i 123/10.) propisano je da se rashodima razdoblja za koje se utvrđuje porez (porezno razdoblje), sukladno članku 5. stavak 1. Zakona o porezu na dobit smatraju smanjenja gospodarstvenih koristi u obliku odljeva ili iscrpljenja imovine ili stvaranja obveza koja imaju za posljedicu smanjenje kapitala a u svrhu povećanja prihoda odnosno dobiti.
Odredbama članaka 10. stavka 1. Općeg poreznog zakona (Nar. nov., br. 147/08.) propisano je da se porezne Činjenice utvrđuju prema njihovoj gospodarskoj biti.
Hrvatski standard financijskog izvještavanja broj 5 - Dugotrajna nematerijalna imovina (Nar. nov., br. 30/08, i 4/09,; dalje u tekstu HSFI 5) pod točkama 5., 6., i 7. navodi da se neku nematerijalnu imovinu treba priznati samo ako je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi koje se mogu pripisati imovini pritjecati poduzetniku, i ako se trošak nabave te imovine može pouzdano izmjeriti. Poduzetnik treba procijeniti vjerojatnost očekivanih budućih ekonomskih koristi koristeći razumne i prihvatljive pretpostavke koje predstavljaju najbolju procjenu menadžmenta da se postave ekonomski uvjeti koji će postojati tijekom vijeka uporabe te imovine. Poduzetnik koristi prosudbu da procijeni stupanj izvjesnosti u svezi priljeva budućih ekonomskih koristi koji se mogu pripisati upotrebi neke imovine na temelju dokaza raspoloživih u vrijeme početnog priznavanja, s tim da se veće značenje pridaje vanjskim dokazima.
Sukladno točki 30. MSFI-a 5 ostatak vrijednosti nematerijalne imovine s određenim korisnim vijekom trajanja treba biti nula, osim ako: (a) postoji obveza treće strane da će tu imovinu kupiti na kraju vijeka uporabe, ili (b) postoji aktivno tržište za tu imovinu, i: (i) ostatak vrijednosti se može odrediti prema tržištu, i (ii) vjerojatno je da će takvo tržište postojati na kraju vijeka uporabe te imovine.
Nematerijalna imovina se prestaje priznavati sukladno točki 37. HSFI-a 5 kada nisu ispunjeni uvjeti iz točke 5. toga standarda, a osobito: prilikom otuđenja, ili kada se ne očekuju buduće ekonomske koristi od uporabe ili otuđenja. Dok točka 38. toga standarda propisuje da se rashodi ili prihodi koji proizlaze iz povlačenja ili otuđenja nematerijalne imovine priznaju u skladu s HSFI 6 - Dugotrajna materijalna imovina. HSF115 - Prihodi i HSF116 - Rashodi.
Sukladno točkama 11. i 12. HSFI 16 rashodi se priznaju u računu dobiti i gubitka kada smanjenje budućih ekonomskih koristi proizlazi iz smanjenja imovine ili povećanja obveza i koje se može pouzdano izmjeriti. To znači da se priznavanje rashoda pojavljuje istodobno s priznavanjem povećanja obveza ili smanjenja imovine. Rashodi se priznaju u računu dobiti i gubitka na temelju izravne povezanosti između nastalih troškova i određene stavke prihoda. Ovaj proces se obično naziva sučeljavanje rashoda s prihodima, uključuje istodobno ili kombinirano priznavanje prihoda i rashoda koji prolazi izravno ili zajednički iz istih transakcija ili drugih događaja; primjerice, razni elementi rashoda koji čine trošak prodanih proizvoda priznaju se istodobno kad i prihod od prodaje proizvoda.
Zakon o zakupu i prodaji poslovnog prostora (Nar. nov., br. 91/96., 124/97., 174/04. i 38/09.) člankom 4. stavcima 1. i 2. propisuje da se zakup poslovnog prostora zasniva ugovorom o zakupu. Ugovor o zakupu poslovnog prostora sklapa se u pismenom obliku.
Članak 5. stavak 1. Zakona o zakupu i prodaji poslovnog prostora propisuje da se ugovorom o zakupu poslovnog prostora zakupodavac obvezuje predati zakupniku određeni poslovni prostor na korištenje, a zakupnik se obvezuje platiti mu za to ugovorenu zakupninu. Nadalje stavak 2. točka 8. navedenog Zakona propisuje da ugovor o zakupu u pravilu sadrži odredbe o prestanku ugovora, posebno o otkazu i otkaznim rokovima.
Prema navedenom, ugovorom u zakupu poslovnog prostora utvrđuje se zakupoprimcu pravo korištenja tuđe imovine te se i ulaganja u zakupljeni poslovni prostor smatraju ulaganjem u pravo korištenja. Ulaganja u zakupljeni poslovni prostor koja su po svom sadržaju investicijskog karaktera, a koja su opravdana, odnosno koja se učinjena u svrhu boljeg iskorištavanja poslovnog prostora s ciljem ostvarivanja prihoda, s poreznog aspekta se mogu smatrati porezno priznatim rashodom, ali tijekom razdoblja u kojem je utvrđeno pravo korištenja imovine i ako se izravno mogu povezati s određenim stavkama prihoda. Takva ulaganja se uobičajeno razmatraju kao ulaganja u nematerijalnu imovinu, odnosno kao ulaganja na tuđoj imovini radi poboljšanja u tijeku ugovora o dugoročnom najmu.
Prema navodima iz upita, zakupodavac i zakupoprimac su sklopili ugovor o zakupu poslovnog prostora prema kojem zakupoprimac preuzima obvezu ulaganja u poslovni prostor, međutim u slučaju prijevremenog raskida ugovora o zakupu zakupoprimac nama pravo zaračunati zakupodavcu izvršena ulaganja, niti je obvezan poslovni prostor vratiti u prvobitno stanje, dakle izvršena ulaganja se bez ikakve naknade predaju zakupodavcu. Nadalje, nije navedeno zašto je zakupoprimac pristao na sklapanje ugovora o zakupu prema kojemu isti preuzima sve rizike u slučaju prijevremenog raskida ugovora o zakupu.
Sijedom navedenoga, u predmetnom slučaju dio neamortiziranog ulaganja izvršenog na tuđoj imovini, a za koja je razvidno da se ostatak vrijednosti, odnosno neamortiziranog dijela ulaganja može utvrditi prema tržišnim vrijednostima ne može biti porezno priznati rashod, odnosno za priznavanje rashoda nisu ispunjeni uvjeti propisani naprijed navedenim propisima koji se odnose na sučeljavanje rashoda s stavkama prihoda.
