Odvjetnik iz Zagreba, postavio je upit o poreznom tretmanu prodaje poslovnih udjela u društvu s ograničenom odgovornošću, odnosno konkretno smatra li se s tim u svezi stjecanjem poslovnog udjela:
- stjecanje novog poslovnog udjela u postupku povećanja temeljenog kapitala pretvaranjem rezervi u temeljeni kapital
- stjecanje više novih poslovnih udjela uslijed podjele postojećeg poslovnog udjela
- stjecanje novog poslovnog udjela uslijed spajanja više postojećih poslovnih udjela.
U nastavku odgovaramo:
Dohodak od kapitala po osnovi kapitalnih dobitaka uređen je člankom 67. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine, br. 115/16; dalje u tekstu: Zakon). Prema tom članku dohodak od kapitala po osnovi kapitalnih dobitaka utvrđuje se kao razlika između ugovorene prodajne cijene, odnosno primitka utvrđenog prema tržišnoj vrijednosti financijske imovine koja se otuđuje i nabavne vrijednosti te imovine. Primicima po toj osnovi smatraju se primici od otuđenja financijskih instrumenata i strukturiranih proizvoda, odnosno između ostalog i primici od prenosivih vrijednosnih papira i strukturiranih proizvoda, uključivo i udjela u kapitalu trgovačkih društava i drugih vrsta udruživanja čiji je način raspolaganja udjelima usporediv s takvim društvima. Otuđenjem se za potrebe oporezivanja smatra prodaja, zamjena, darovanje i drugi prijenos. Iznimno, prema stavku 4. toga članka otuđenjem se, između ostalog, ne smatra:
• zamjena vrijednosnih papira s istovrsnim papirima istog izdavatelja pri čemu se ne mijenjaju odnosi među članovima i kapital izdavatelja, kao i zamjena vrijednosnih papira ili udjela u kapitalu trgovačkih društava, odnosno financijskih instrumenata drugim ili drugima vrijednosnim papirima, odnosno financijskim instrumentima te stjecanja vrijednosnih papira, odnosno financijskih instrumenata u slučajevima statusnih promjena pri čemu u svim slučajevima nema novčanog tijeka i pod uvjetom da je osiguran slijed stjecanja financijske imovine
• podjela dionica istog izdavatelja pri čemu ne dolazi do promjene temeljnog kapitala niti novčanog tijeka.
U slučaju naknadnog otuđenja financijske imovine navedene u prvoj točki gornjeg teksta (odnosno iz članka 67. stavka 4. točaka 2. i 4. Zakona) kao nabavna vrijednost uzima se vrijednost utvrđena na dan prvog stjecanja financijske imovine.
Prema članku 67. stavku 8. Zakona dohodak od kapitala po osnovi kapitalnih dobitaka ne oporezuje se ako je otuđenje izvršeno između bračnih drugova i srodnika u prvoj liniji i drugih članova uže obitelji iz članka 14. stavaka 5. i 6. Zakona, između razvedenih bračnih drugova ako je otuđenje u neposrednoj svezi s razvodom braka, nasljeđivanjem financijske imovine te u slučaju ako je financijska imovina otuđena nakon dvije godine od dana nabave, odnosno stjecanja te imovine.
Sukladno članku 459. Zakona o trgovačkim društvima (Narodne novine, br. 111/93, 34/99, 121/99, 52/00, 118/03, 107/07, 146/08, 137/09, 125/11, 152/11, 111/12, 68/13 i 110/15; dalje u tekstu: ZTD) povećanje temeljenog kapitala može se provesti pretvaranjem rezervi iz dobiti i rezervi kapitala društva u temeljni kapital i to povećanjem nominalnih iznosa postojećih poslovnih udjela u društvu ili stvaranjem novih poslovnih udjela. Novi poslovni udjeli pripadaju članovima društva u istome srazmjeru kao i oni prije povećanja temeljenog kapitala društva, a drugačija odluka članova društva je ništetna. Povećanje temeljnog kapitala vrijedi od upisa odluke o povećanju toga kapitala u sudski registar, sukladno članku 461. ZTD-a.
Prema članku 412. stavku 2. ZTD-a, ako član društva stekne nove poslovne udjele, svaki od udjela toga člana zadržava samostalnost. Poslovni udio je jedinstvena i samostalna cjelina koja utjelovljuje prava i obveze koji pripadaju njegovom imatelju. Čak ako jedan član stekne više poslovnih udjela, što se može dogoditi preuzimanjem temeljnih uloga pri osnivanju ili naknadnim stjecanjem novih poslovnih udjela pravnim poslom ili sljedništvom, svaki od tih udjela zadržava samostalnost, tj. postoje kao odvojeni poslovni udjeli. S obzirom na samostalnost svakog od poslovnih udjela i slobodu raspolaganja, imatelj više poslovnih udjela u načelu može lakše raspolagati svakim od tih udjela nego što bi to mogao kada bi se radilo o povećanju nominalne vrijednosti temeljenih uloga na temelju postojećeg poslovnog udjela. Primjerice, može otuđiti samo neki od poslovnih udjela, a i dalje ostati član društva, može zasnovati založno pravo ili pravo plodouživanja na nekom poslovnom udjelu i sl.
Slijedom navedenog, stjecanje novog poslovnog udjela za potrebe oporezivanja, odnosno utvrđivanja obveze poreza na dohodak od kapitala na temelju kapitalnog dobitka, smatra se i stjecanje novog poslovnog udjela uslijed povećanja temeljnog kapitala društva iz rezervi iz dobiti i rezervi kapitala društva i to od trenutka upisa odluke o povećanju tog kapitala u sudski registar. Ako je član društva imatelj više poslovnih udjela istog društva, stečenih u različito vrijeme, kod prodaje pojedinog poslovnog udjela, ako nije posebno specificirano u ugovoru o kupoprodaji koji se poslovni udio prodaje, odnosno ako svi poslovni udjeli nose jednaka prava i obveze i jednake su vrijednosti, za utvrđivanje datuma stjecanja (i nabavne cijene) tog udjela koji se otuđuje primjenjuje se FIFO metoda, odnosno metoda »prvi ulaz-prvi izlaz« koja podrazumijeva otuđenje imovine (odnosno poslovnog udjela) prema datumu nabave odnosno prema vremenskom slijedu te se sukladno tome smatra da je najprije prodan onaj poslovni udio koji je najranije stečen.
ZTD ne propisuje posebne odredbe u svezi spajanja ili podjele poslovnih udjela, osim u članku 412. stavku 5., a kojim se propisuju obveze kada spajanjem svih udjela nastaje društvo jedne osobe, odnosno kada društvo jedne osobe podjelom postane društvo s više od jednog člana. Međutim, iz ostalih odredbi ZTD-a je razvidno da spajanjem poslovnih udjela ti udjeli prestaju postojati i nastaje jedan novi i veći poslovni udio. Nominalna vrijednost novog poslovnog udjela koji je nastao spajanjem poslovnih udjela određuje se zbrojem nominalnih iznosa spojenih poslovnih udjela koji su time prestali postojati. Isto tako, kod podjele jednog poslovnog udjela na više novih poslovnih udjela zbroj nominalnih iznosa novih udjela koji nastanu podjelom mora odgovarati nominalnoj svoti podijeljenog poslovnog udjela, koji je tom podjelom prestao postojati.
Međutim, u ovom slučaju za porezne svrhe moguće je primijeniti izuzeće iz članka 67. stavka 4. točke 2. Zakona prema kojem se otuđenjem, a time zapravo ni stjecanjem, ne smatra zamjena udjela u kapitalu trgovačkih društava drugim, pri čemu nema novčanog tijeka i pod uvjetom da je osiguran slijed stjecanja financijske imovine. Budući da se u konkretnom slučaju iz upita spajanjem, odnosno podjelom postojećih poslovnih udjela ne mijenjaju prava i obveze toga člana koji je jedini član društva, znači nema novčanog tijeka i budući da je osiguran slijed stjecanja tih poslovnih udjela i da ne dolazi do promjene temeljnog kapitala, pri spajanju, odnosno podjeli poslovnih udjela ne utvrđuje se dohodak od kapitala temeljem kapitalnih dobitaka. Stoga ako se naknadno otuđe ti poslovni udjeli, kao datum stjecanja smatra se datum prvotnog stjecanja (u ovom slučaju kod osnivanja društva), a ne datum podjele/spajanja.
