Primili smo upit P. banke Zagreb u svezi poreznog tretmana otpisa potraživanja i sklapanja nagodbe o otpisu dijela potraživanja nastalih temeljem plasiranih novčanih sredstava, odnosno kredita.
Sukladno članku 11. stavcima 3. i 6. Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04., 90/05., 57/06., 146/08., 80/10. i 22/12.) rezerviranja kod banaka za rizike od potencijalnih gubitaka priznaju se kao rashod u obračunanoj svoti, ali najviše do visine koju određuju propisi Hrvatske narodne banke. Ukidanje ili uporaba rezervacija priznaje se na način da se prihodi izuzmu i rashodi priznaju tako da u poreznu osnovicu nisu ponovno uključeni prihodi i rashodi koji su prethodno povećavali ili smanjivali poreznu osnovicu, osim ako tim Zakonom nije drukčije određeno.
Nadalje, Zakon o porezu na dobit člankom 9. stavkom 1. propisuje da se vrijednosna usklađenja po osnovi ispravka vrijednosti potraživanja od kupaca za isporučena dobra i obavljene usluge, priznaju kao rashod ako je od dospijeća potraživanja do kraja poreznog razdoblja proteklo više od 60 dana, a ista nisu naplaćena do petnaestog dana prije dana podnošenja porezne prijave. Svote vrijednosnih usklađenja potraživanja od kupaca iskazane u prethodnim poreznim razdobljima kao porezno priznati rashod uključuju se u prihode, ako do trenutka nastupa zastare prava na naplatu nije postupljeno na način propisan stavkom 2. toga članka.
Člankom 9. stavkom 2. Zakona o porezu na dobit propisano je da se vrijednosno usklađenje potraživanja priznaje ako je potraživanje evidentirano u poslovnim knjigama kao prihod i ako su obavljene sve radnje za osiguranje naplate duga, pažnjom dobroga gospodarstvenika. Prema stavku 3. navedenoga članka smatra se da su obavljene radnje iz stavka 2. istoga članka ako su potraživanja utužena ili se zbog njih vodi ovršni postupak, ako su prijavljena u stečajnom postupku nad dužnikom ili ako je postignuta nagodba s dužnikom, koji nije fizička osoba ili povezana osoba, u postupku sanacije ili stečaja.
Prema članku 33. stavku 1. Pravilnika o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05., 133/07., 156/08., 146/09., 123/10., 137/11. i 61/12.) vrijednosna usklađenja po osnovi ispravka vrijednosti potraživanja od kupaca za isporučena dobra i obavljene usluge prema članku 9. stavku 1. zakona o porezu na dobit, priznaju se kao porezni rashod ako je postignuta nagodba s dužnikom koji nije fizička osoba ili povezana osoba, ako je dužnik u postupku sanacije koja se provodi prema odlukama vjerovnika ili državnih tijela, te temeljem pravorijeka donesenog u zakonski utvrđenom arbitražnom postupku i nagodbe u zakonski utvrđenom postupku mirenja.
U svezi vrijednosnog usklađenja financijske imovine Zakon o porezu na dobit člankom 10. stavkom 1. propisuje da se rashodi smanjenja vrijednosti financijske imovine priznaju u razdoblju u kojemu je imovina prodana ili na drugi način uporabljena. Hrvatski standard financijskog izvještavanja broj 9 – Financijski instrument (Nar. nov., br. 30/08., 4/09., 58/11. 140/11. – ispravak), definira financijski instrument kao svaki ugovor temeljem kojeg nastaje financijska imovina jednog poduzetnika i financijska obveza ili vlasnički instrument drugog poduzetnika. Prema navedenom standardu financijska imovina obuhvaća sljedeće vrste imovine: a) udjeli i dionice kod povezanih poduzetnika; b) zajmovi povezanim poduzetnicima; c) sudjelujući interesi; d) ulaganja u vrijednosne papire; e) dani krediti i depoziti; f) ostala financijska imovina.
Prema članku 9. stavku 1. Pravilnika o porezu na dobit, prihodima razdoblja za koje se utvrđuje porez (porezno razdoblje), sukladno članku 5. stavku 1. Zakona o porezu na dobit, smatraju se bruto povećanja gospodarstvenih koristi za isporučena dobra, obavljene usluge i po drugim osnovama u obliku priljeva ili povećanja imovine ili smanjenja obveza što ima za posljedicu povećanje kapitala do kraja toga razdoblja. Povećanjem kapitala smatraju se i sva izravna povećanja dobiti i svih oblika kapitala osim revalorizacijskih pričuva. S revalorizacijskim pričuvama izjednačavaju se i odgovarajuće pričuve za vrijednosna usklađenja financijske imovine, utvrđene po posebnim propisima.
U smislu članka 11. Zakona o porezu na dobit posebni propisi Hrvatske narodne banke pretpostavljaju primjenu Zakona o kreditnim institucijama (Nar. nov., br. 117/08., 74/09. i 153/09.) i drugih podzakonskih propisa donesenih na temelju toga Zakona, a u konkretnom slučaju nalaže se primjena Odluke o klasifikaciji plasmana i izvanbilančnih obveza kreditnih institucija (Nar. nov., br. 1/09., 75/09. i 2/10.).
Prema članku 116. Zakona o kreditnim institucijama, kreditna institucija je dužna uspostaviti primjeren sustav upravljanja i stalnog praćenja portfelja i pojedinačnih izloženosti koje nose kreditni rizik te osigurati njegovo provođenje, što uključuje:
1) upravljanje portfeljima i pojedinačnim izloženostima koje nose kreditni rizik te raspoređivanje izloženosti u skupine prema nadoknadivosti i
2) provođenje vrijednosnog usklađivanja, ispravaka vrijednosti za bilančne stavke te rezerviranja za rizične izvanbilančne stavke.
Kreditna institucija dužna je osigurati da diverzifikacija njezinih portfelja koji nose kreditni rizik bude u skladu s njezinom kreditnom strategijom i ciljanim tržištima.
Odluka o klasifikaciji plasmana i izvanbilančnih obveza kreditnih institucija (dalje u tekstu Odluka), između ostaloga propisuje i način utvrđivanja gubitka koji proizlaze iz kreditnog rizika. Navedena odluka definira pojam plasmana i kao financijsku imovinu u pojavnom obliku odobrenih kredita, pri čemu se osim glavnice plasmanom smatra i kamata po nominalnoj kamatnoj stopi i sve provizije i naknade odnosno kamatni prihod u cjelini koji se odnosi na pojedini financijski instrument.
Prema članku 3. Odluke, potpuno nenadoknadivim plasmanima smatraju se potraživanja kreditne institucije nastala na temelju sporne pravne osnove i druga potraživanja za koje se zbog osobito lošega imovinskog i financijskog položaja dužnika, kao i izostanka adekvatnih instrumenata osiguranja, ne mogu očekivati nikakvi novčani tokovi za podmirenje obveza dužnika prema kreditnoj instituciji.
Sukladno članku 13. Odluke, ovisno o mogućnostima naplate odnosno o očekivanim budućim novčanim tokovima svi plasmani dijele se u tri šire kategorije (bez obzira na to je li riječ o pojedinačno značajnim izloženostima ili o izloženostima koje pripadaju portfelju malih kredita), a to su:
1. plasmani za koje nisu identificirani dokazi o umanjenju njihove vrijednosti na pojedinačnoj osnovi (rizična skupina A),
2. plasmani za koje su identificirani dokazi o djelomičnom umanjenju njihove vrijednosti, odnosno djelomično nadoknadivi plasmani (rizične skupine B-1/B-2/B-3) i
3. plasmani za koje su identificirani dokazi o umanjenju vrijednosti u visini njihove nominalne knjigovodstvene vrijednosti, odnosno potpuno nenadoknadivi plasmani (rizična skupina C).
Kreditna institucija dužna je procjenu kreditnog rizika i budućih novčanih tokova odnosno postojanja ili nepostojanja gubitaka po plasmanima iz stavka 1. ovoga članka provoditi u skladu s odredbama članka 14. do 24. Odluke.
Prema članku 21. stavku 1. Odluke, umanjenje vrijednosti plasmana rizične skupine B-1/B-2/B-3 (u visini utvrđenoga gubitka u skladu sa stavkom 3. i 4. članka 19. Odluke) kreditna institucija dužna je knjižiti račun dobiti i gubitka na teret troškova kreditne institucije za razdoblje u kojem su gubici utvrđeni, te u aktivi bilance u korist računa ispravaka vrijednosti plasmana na koje se ti ispravci odnose.
Sukladno članku 24. Odluke, smatra se da je sadašnja vrijednost potraživanja rizične skupine C jednaka nuli, te da gubitak odnosno ispravak vrijednosti po tim plasmanima iznosi 100% njihove nominalne knjigovodstvene vrijednosti. Kreditna institucija dužna je gubitak odnosno ispravak vrijednosti iz stavka 1. toga članka knjižiti u poslovnim knjigama u skladu s člankom 21. Odluke. Plasmani koji su klasificirani u rizičnu skupinu C i za koje je proveden 100%-tni ispravak vrijednosti kreditna institucija iskazuje na računima bilance sve dok se ne provedu pravne radnje u vezi s prestankom obveze dužnika, u skladu s politikama i procedurama kreditne institucije i zakonom koji uređuje obvezne odnose.
Prema članku 35. stavku 6. Odluke, iznos rezerviranja za gubitke povezane s izvanbilančnim obvezama rizične skupine B-1/B-2/B-3, kao i rizične skupine C, knjiži se na teret troškova kreditne institucije za razdoblje u kojem je gubitak utvrđen, te u korist odgovarajućega računa rezerviranja u pasivi bilance.
U slučajevima kada Banka provodi vrijednosno usklađenje financijske imovine potrebno je uzeti u obzir i Međunarodne standarde financijskog izvještavanja (Nar. nov., br. 136/09., 8/10., 18/10., 27/10., 65/10., 120/10., 58/11., 140/11. – ispravak, 15/12., dalje: MSFI/MRS) što je u skladu i s propisima Hrvatske narodne banke. MRS 39 – Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, propisuje da na svaki datum izvještaja o financijskom položaju subjekt procjenjuje postoji li objektivan dokaz o umanjenju vrijednosti financijske imovine ili grupe financijske imovine. Vrijednost financijske imovine ili grupe financijske imovine se umanjuje i gubici od umanjenja vrijednosti nastaju samo i isključivo ako postoji objektivan dokaz o umanjenju vrijednosti proizašle iz jednog ili više događaja nastalih nakon početnog priznavanja imovine (događaj povezan s gubitkom) kada taj događaj (ili događaji) utječe na procijenjene buduće novčane tokove od financijske imovine ili grupe financijske imovine koji mogu biti pouzdano utvrđeni.
Slijedom navedenoga, u slučaju kada Banka zbog utvrđene nemogućnosti naplate plasiranih novčanih sredstava, odnosno kredita prethodno odobrenih u skladu sa Zakonom o kreditnim institucijama i u skladu s propisima Hrvatske narodne banke, izvrši otpis plasmana, takav otpis je i porezno priznati rashod pod uvjetima da je Banka prethodno poduzela sve mjere naplate predviđene politikama i procedurama kreditne institucije, zakonom koji uređuje obvezen odnose i koje se u smislu članka 9. stavka 2. Zakona o porezu na dobit i članka 33. stavka 1. Pravilnika o porezu na dobit smatraju mjerama poduzetnim s pažnjom dobrog gospodarstvenika, odnosno samo kada se utvrdi objektivna i konačna nemogućnost naplate. Naime, prilikom otpisa plasmana potrebno je isključiti mogućnost, da je određeni plasman odobren bez prethodno utvrđene kreditne sposobnosti dužnika, adekvatnog instrumenta osiguranja potraživanja kao i postupanja suprotno propisima Hrvatske narodne banke.
Nadalje, otpis potraživanja po osnovi plasiranih novčanih sredstava, odnosno kredita s kojima se je postupalo sukladno posebnim propisima u načelu nema utjecaja na osnovicu poreza na dobit, stoga je pri provođenju navedenoga postupka odnosno u postupku priznavanja rashoda temeljem otpisa potraživanja nastalih po osnovi plasiranih novčanih sredstava, potrebno uzeti u obzir da je u prethodnim poreznim razdobljima evidentirano rezerviranje za rizike od potencijalnih gubitaka na teret troškova Banke sukladno propisima Hrvatske narodne banke, kako ne bi došlo do dvostrukog umanjenja osnovice poreza na dobit.
U slučaju kada Banka zbog utvrđene otežane mogućnosti naplate novčanih plasmana odluči s dužnikom sklopiti nagodbu na način da se dužniku otpiše određeni iznos, potrebno je i ovakav postupak uskladiti s propisima Hrvatske narodne banke, a sukladno Zakonu o porezu na dobit, porezno priznati rashod otpisa potraživanja može biti samo ako je nagodba sklopljena s dužnikom koji nije fizička osoba ili povezana osoba, ako je dužnik u postupku stečaja ili sanacije koja se provodi prema odlukama vjerovnika ili državnih tijela, te temeljem pravorijeka donesenog u zakonski utvrđenom arbitražnom postupku i nagodbe u zakonski utvrđenom postupku mirenja.
