Zatraženo je tumačenje u vezi poreznog tretmana faktoringa i faktoringa koji uključuje otkup mjenice. U nastavku navodimo postavljena pitanje i odgovore u vezi istih u skladu sa Zakonom o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine broj 73/13, 99/13, 148/13, 153/13 i 143/14, u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u) i Pravilnikom o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, broj 79/13, 85/13, 160/13, 35/14, 157/14 i 130/15, u daljnjem tekstu: Pravilnik o PDV-u).
1. Jesu li usluge nepravog faktoringa (faktoring s reqresom), usluge pravog faktoringa (faktoringa bez reqresa) te usluge obrnutog faktoringa usluge financiranja odnosno usluge koje su oslobođene PDV-a?
Prema odredbama članka 4. Zakona o faktoringu (Narodne novine, broj 94/14 i 85/15) faktoring je pravni posao u kojemu pružatelj usluge faktoringa, na temelju i u skladu s ugovorom o faktoringu sklopljenim s dobavljačem i/ili kupcem, kupuje predmete faktoringa s pravom ili bez prava na regres.
Faktoring s obzirom na svoja obilježja može biti tuzemni ili inozemni, regresni ili bezregresni. Posebnu vrstu faktoringa predstavlja dobavljački (obrnuti) faktoring, što je propisano člankom 8. Zakona o faktoringu.
Odredbama članka 10. stavaka 1. i 2. Zakona o faktoringu propisano je da je regresni faktoring posao faktoringa u kojemu dobavljač jamči pružatelju usluga faktoringa za obvezu kupca. U slučaju nenaplativosti predmeta faktoringa kod regresnog faktoringa pružatelj usluga faktoringa, osim prava iz jamstva, ima pravo potraživati i faktoring-kamatu, faktoring-naknadu, administrativnu naknadu te ostale troškove sukladno ugovoru o faktoringu, bez primjene ograničenja iz odredbi kojima se uređuje odgovornost za naplativost ustupljenih tražbina sukladno zakonu kojim se uređuju obvezni odnosi.
Prema članku 10. stavku 3. Zakona o faktoringu bezregresni faktoring je faktoring u kojemu cjelokupni rizik naplate tereti pružatelja usluge faktoringa, a dobavljač ne odgovara za naplativost predmeta faktoringa.
Odredbama članka 11. Zakona o faktoringu propisano je da je dobavljački (obrnuti) faktoring posebna vrsta faktoringa u kojemu pružatelj usluge faktoringa i kupac ugovaraju program plaćanja kupčevih dugova dobavljačima na način da se pružatelj usluge faktoringa obvezuje plaćati tražbine koje kupčevi dobavljači imaju prema kupcu prije dospijeća ili o dospijeću predmeta faktoringa na zahtjev dobavljača ili po uputi kupca, uz prijenos tako isplaćenih predmeta faktoringa s dobavljača na pružatelja usluge faktoringa.
U slučaju dobavljačkog (obrnutog) faktoringa, ugovorom o faktoringu pružatelj usluge faktoringa obvezuje se kupcu u određenom razdoblju ili do nastupa druge određene okolnosti i sukladno uvjetima ugovora o faktoringu:
− po zahtjevu dobavljača otkupljivati predmete faktoringa koje dobavljač ili više njih ima prema kupcu ili
− po uputi kupca stjecati predmete faktoringa ispunjavanjem predmeta faktoringa koje dobavljač ili više njih imaju prema kupcu, uz pristanak ili bez pristanka dobavljača, uz pravo na naplatu faktoring-kamate, faktoring-naknade, administrativne naknade i drugih ugovorom o faktoringu utvrđenih troškova faktoringa.
U slučaju dobavljačkog faktoringa kod kojega pružatelj usluga faktoringa preuzima obvezu stjecanja predmeta faktoringa plaćanjem predmeta faktoringa po uputi kupca bez pristanka dobavljača, faktoring-kamata predstavlja kamatu koju pružatelj usluge faktoringa zaračunava na iznos plaćenog predmeta faktoringa prema dobavljaču za razdoblje između ispunjenja i dana podmirenja predmeta faktoringa od strane kupca prema pružatelju usluge faktoringa.
Na dobavljački (obrnuti) faktoring sukladno se primjenjuju odredbe Zakona o faktoringu kojima je uređen faktoring.
Odredbama članka 40. stavka 1. točke b) Zakona o PDV-u propisano je da je plaćanja PDV-a oslobođeno odobravanje kredita i zajmova, uključujući i posredovanje u tim poslovima te upravljanje kreditima ili zajmovima kada to čini osoba koja ih odobrava.
Člankom 40. stavkom 1. točkom d) Zakon o PDV-u i člankom 67. stavkom 1. Pravilnika o PDV-u propisano je da su plaćanja PDV oslobođene transakcije, uključujući posredovanje, u vezi sa štednim, tekućim i žiro računima, plaćanjima, transferima, dugovima, čekovima i drugim prenosivim instrumentima, osim naplate duga.
Prema odredbama članka 67. stavka 2. Pravilnika o PDV-u isporukom u smislu Zakona o PDV-u ne smatra se ako porezni obveznik ustupi ili prenese potraživanje nastalo iz isporuka dobara i usluga drugom poreznom obvezniku radi naplate. Međutim naknada za uslugu naplate potraživanja, provizija, diskont i ostali troškovi koje zaračunava porezni obveznik preuzimatelj duga (factor) podliježu plaćanju PDV-a.
Načelno, posao faktoringa je otkup kratkoročni nedospjelih potraživanja koji u pravilu funkcionira na sljedeći način. Posao faktoringa sklapa se potpisivanjem ugovora o faktoringu kojim porezni obveznik (izdavatelj računa) prodaje svoja potraživanja nastala iz isporuke dobara i usluga drugom poreznom obvezniku (faktoring društvo). Za navedenu transakciju izdavatelj računa obvezuje se ugovorom platiti faktoring društvu faktoring naknadu i faktoring kamatu. Financiranje se izvršava da se nakon sklapanja ugovora prodavatelju, odnosno izdavatelju računa isplati određeni postotak vrijednosti računa (predujam), umanjeno za faktoring naknadu, dok se preostali postotak vrijednosti računa doznačuje nakon dospijeća, odnosno nakon što dužnik podmiri svoju obvezu, umanjeno za faktoring kamatu obračunanu na iznos predujma.
U skladu s navedenim, usluga naplate duga, prema odredbama Zakona i Pravilnika podliježe oporezivanju PDV-om. S tim u vezi propisano je da se isporukom u smislu Zakona o PDV-u ne smatra ako porezni obveznik izdavatelj računa ustupi ili prenese potraživanje nastalo iz isporuka dobara i usluga drugom poreznom obvezniku radi naplate, međutim naknada za uslugu naplate potraživanja, provizija, diskont i ostali troškovi koje zaračunava porezni obveznik preuzimatelj duga (factor) smatraju se oporezivom isporukom te podliježu plaćanju PDV-a.
Odredbama Zakona i Pravilnika o PDV-u nije propisan različit porezni tretman pravog i nepravog faktoringa stoga smo mišljenja da se u slučaju kada faktor otkupljuje potraživanje uz diskont bez obzira na to radi li se o faktoringu s pravom ili bez prava regresa, diskont, provizija, jednokratna naknada te administrativne naknade oporezuju PDV-om. Ako faktor u okviru poslova faktoringa financira poreznog obveznika od kojeg otkupljuje potraživanje odobravajući mu kredit odnosno zajam tada su kamate koje faktor obračunava na predujmljeni iznos oslobođene plaćanja PDV-a.
Napominjemo da se prethodno navedeno na odgovarajući način primjenjuje i u slučaju dobavljačkog (obrnutog) faktoringa.
U vezi poreznog tretmana pravog i nepravog faktoringa očitovao se i Sud Europske unije u presudi MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (C-305/01) u kojoj se, između ostalog, navodi da ne postoji valjano opravdanje za različit tretman pravog i nepravog faktoringa sa stajališta PDV-a te da u oba slučaja factor obavlja klijentu isporuku uz naknadu i shodno tome obavlja gospodarsku aktivnost.
2. Koja je definicija usluge naplate duga iz članka 67. stavka 2. Pravilnika o PDV-u?
Prema zaključku presude Suda Europske unije u predmetu MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (C-305/01) poduzeće koje otkupljuje dugove, preuzimajući rizik neplaćanja dužnika, i koje, za uzvrat, naplaćuje od svojih korisnika proviziju, obavlja gospodarsku djelatnost u smislu članaka 2. i 4. te Direktive Vijeća 2006/112/EZ, i prema tome je porezni obveznik te stoga ima pravo odbijanja poreza prema članku 17. te Direktive. Gospodarska djelatnost u sklopu koje poduzeće otkupljuje dugove, preuzimajući rizik neplaćanja dužnika, i, za uzvrat, naplaćuje od svojih korisnika proviziju, predstavlja naplatu duga i prodaju prava potraživanja (u engleskoj verziji presude: „debt collection and factoring“) prema značenju zadnjeg dijela rečenice.
U vezi presuda Suda Europske unije napominjemo da su iste dio pravne stečevinu Europske unije koju je Republika Hrvatska kao članica Europske unije obvezna primjenjivati.
3. Postoji li posebna forma ugovora o faktoringu koja bi bila u skladu s člankom 40. Zakona o PDV-u?
Napominjemo da je ugovaranje poslovanja stvar ugovornih odnosa te Porezna uprava ne može određivati na koji način poslovni partneri moraju poslovati, već ovisno o obavljenim transakcijama utvrđuje porezne obveze poreznih obveznika. Prema tome Zakonom o PDV-u ne propisuje nikakvu posebnu formu ugovora o faktoringu.
4. Jesu li usluga otkupa mjenice odnosno kamata, naknada i administrativna naknada za obradu ugovora oslobođeni PDV-a u skladu s člankom 40. Zakona o PDV-u s obzirom da ista ne predstavlja uslugu naplate, koja je oporeziva člankom 67. stavka 2. Pravilnika o PDV-u, već financiranja?
Odredbama članka 12. Zakona o faktoringu propisano je da se na poslove faktoringa koji uključuju otkup mjenica primjenjuju odredbe zakona kojim se uređuje mjenica, osim ako ovim Zakonom nije drukčije određeno. Faktoring-društvo može vršiti otkup samo onih mjenica koje su izdane kao sredstvo podmirenja tražbine nastale s osnove isporuke dobara i pružanja usluga u tuzemstvu ili inozemstvu.
U vezi navedenog napominjemo da je kod eskonta mjenica odnosno otkupa mjenica uz diskont, razlika vrijednosti novčane obveze od dana sklapanja ugovora i vrijednosti mjenice na dan dospjelosti novčane obveze, odnosno kamata za financiranje koja se obračunava do dana dospijeća mjenice oslobođena plaćanja PDV-a.
5. Postoji posebna forma ugovora o faktoringu koju uključuje otkup mjenice koja bi bila u skladu s člankom 40. Zakona o PDV-u?
Napominjemo da je ugovaranje poslovanja stvar ugovornih odnosa te Porezna uprava ne može određivati na koji način poslovni partneri moraju poslovati, već ovisno o obavljenim transakcijama utvrđuje porezne obveze poreznih obveznika. Prema tome Zakonom o PDV-u ne propisuje nikakvu posebnu formu ugovora o faktoringu.
