Porezni tretman aktivnosti u području farmaceutske industrije

      Primili smo upit poreznog obveznika koji se odnosi na utvrđivanje poreznih obveza u provođenju marketinških i promidžbenih aktivnosti vezanih za specifičnu farmaceutsku i medicinsku industriju. Prema navodima iz upita porezni obveznik, između ostalog, obavlja usluge vezane za registraciju lijekova, edukaciju liječnika, praćenje prodajnih rezultata lijekova, farmakovigilancije, marketinga, pri čemu u sklopu marketinških aktivnosti povremeno preuzima i organizaciju stručnih seminara, kongresa i sl. Obzirom da porezni obveznik često pri organizaciji seminara za sudionike seminara snosi troškove prijevoza, prehrane i smještaja, postavljeno je pitanje poreznog tretmana takvih troškova. Porezni obveznik ističe kako često s tvrtkama kojima je djelatnost proizvodnja ili prodaja lijekova i za koje obavlja naprijed navedene usluge, sklapa i godišnje Ugovore o promidžbi koji obuhvaćaju niz aktivnosti koje porezni obveznik obavlja, a ovisno u svakom ugovoru utvrđen je i način izdavanja računa za izvršene usluge. Međutim, usluge se uglavnom ne naplaćuju parcijalno već kao jedna jedinstvena usluga.
Prema navodima u upitu tuzemno društvo sklopio je Ugovor o promidžbi (u konkretnom slučaju sveobuhvatni pojam za sve intelektualne usluge za izgradnju tržišta koje obuhvaćaju: marketing, edukaciju prema liječnicima, praćenje prodajnih rezultata, registraciju lijekova i ostalo) sa međunarodnom farmaceutskom tvrtkom iz države članice Europske unije te će obavljati promidžbu u skladu sa godišnjim marketinškim planom i prema važećim lokalnim propisima o promidžbi lijekova pojedinačnih tržišta. Također se navodi da je strano društvo imenovalo tuzemno društvo da obavlja promidžbu i marketing proizvoda na području određenih država u centralnoj i istočnoj Europi te da se u skladu s tim mogu pojaviti različite poslovne situacije temeljem kojim tuzemno društvo stranom društvu izdaje račune. Tako se može dogoditi da strano društvo organizira kongres u nekoj državi članici, da tuzemno društvo organizira kongres u nekoj državi članici ili da neka treća osoba iz Europske unije organizira kongres u državi članici ili u Republici Hrvatskoj, a tuzemno društvo će određene troškove u vezi s kongresom (npr. aviokartu te hotelski smještaj u tuzemstvu ili u drugoj državi članici za osobu koja će sudjelovati na kongresu, autorske honorare za predavače, troškove za usluge restorana u mjestu održavanja kongresa, račun za prijevoz unutar određene države članice, troškove sudjelovanja na kongresu koje je imalo tuzemno društvo) zaračunati stranom društvu s kojim je sklopilo Ugovor o promidžbi.
1. Porez na dobit i porez na dohodak
Prema čl. 7. st. 1. t. 3. Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04., 90/05., 57/06., 146/08., 80/10., 22/12. i 148/13.) porezna osnovica uvećava se za 70 % troškova reprezentacije (ugošćenja, darova sa ili bez utisnutog znaka tvrtke ili proizvoda, troškova odmora, športa, rekreacije i razonode, zakupa automobila, plovila, zrakoplova, kuća za odmor), u visini troškova nastalih iz poslovnog odnosa s poslovnim partnerom.
       U skladu s čl. 30. st. 2. Pravilnika o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05., 133/07., 156/08., 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 146/12., 160/13. i 12/14.), u darovanja kojim se povećava porezna osnovica ne spadaju sponzorstva ako je zauzvrat učinjena promidžba tvrtke, proizvoda ili znaka sponzora ili darovatelja.
Poslovnim partnerima, prema čl. 7. st. 1. t. 3. Zakona i čl. 23. Pravilnika, smatraju se osobe s kojima postoji poslovni odnos ili se očekuje da će se takav odnos uspostaviti. Troškovima reprezentacije s pripadajućim porezom na dodanu vrijednost smatraju se darovi sa ili bez utisnutog znaka tvrtke ili proizvoda, sukladno čl. 7. st. 1. t. 3. Zakona, koji su dani poslovnom partneru ili njegovu opunomoćeniku ili nekoj drugoj osobi, ako za to ne postoji pravna obveza ili neka druga povezanost s uslugom primatelja.
Nadalje, kada je riječ o darivanju poslovnih partnera prema čl. 24. st. 1. Pravilnika o porezu na dobit, troškovima promidžbe za koje se ne uvećava porezna osnovica, smatraju se i troškovi nastali putem sredstva javnog priopćavanja, na oglasnim stupovima i pločama, telopima, lecima, katalozima, sajmovima, troškovi nagradnih igara u skladu s propisima o priređivanju nagradnih i sličnih igara, te troškovi kojim se promiče ime, dobro ili usluga poreznog obveznika na drugi način koji ima javno obilježje.
Prilikom utvrđivanja porezanog tretmana određenih poslovnih događaja, u skladu s Općim poreznim zakonom (Nar. nov., br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12. i 73/13.), porezne činjenice utvrđuju se prema njihovoj gospodarskoj biti, a sudionici porezno-pravnog odnosa dužni su postupati u dobroj vjeri.
      Zbog širine i nepredvidivosti načina i oblika u kojima se može pojaviti promidžba, Zakon i Pravilnik o porezu na dobit ne navode taksativno koji se troškovi smatraju promidžbom ili promocijom, a smatra ih se porezno priznatim rashodom. Naime, uzima se u obzir mogućnost da porezni obveznici razvijaju različite marketinške strategije i koriste promidžbu kako bi kod kupaca, korisnika proizvoda ili usluga, stvorili svijest o postojanju njihovih proizvoda i usluga na tržištu, kako bi potencijalnim kupcima pružili dodatne informacije o svojim proizvodima, te kako bi razvili sklonost kupaca prema njihovim proizvodima ili uslugama, sve s ciljem povećanja prihoda. Međutim, kada i u svrhe promidžbe poreznom obvezniku nastanu troškovi koji se u smislu navedenih propisa smatraju reprezentacijom, za iste se uvećava osnovica poreza na dobit.
Slijedom navedenog, neovisno o razlogu ili načinu nastanka troškova koji uključuju ugošćavanje poslovnih partnera, odnosno osoba s kojima postoji određeni poslovni odnos ili se poslovni odnos očekuje, pri čemu se od tih osoba ne očekuje određene protuusluga, takvi troškovi nisu i porezno priznati rashodi u cijelosti nego samo djelomično, te se osnovica poreza na dobit povećava za 70 % takvih troškova.
Međutim kada je riječ o oglašavanju lijekova bitno je uzeti u obzir odredbe članka 183. Zakona o lijekovima (Narodne novine broj 76/13) koji propisuje način oglašavanja o lijeku i pretpostavlja ograničenja oglašavanja određene skupine lijekova prema stanovništvu. Nadalje prema članku 184. stavku 1. toga Zakona oglašavanje o lijeku mora biti dano objektivno, sa svrhom poticanja racionalne farmakoterapije i ne smije dovoditi u zabludu.
Stoga, kada porezni obveznik ugovornim odnosom s drugom osobom preuzme organizaciju određenog promidžbenog skupa, simpozija, seminara, kongresa i sl. na kojemu će se predstaviti ta druga osoba, koja je moguće distributer lijekova ili proizvođač lijekova, a na koje poziva sudionike te istima, između ostaloga, plaća troškove smještaja, prehrane i putovanja, tada se tako nastali troškovi u skladu s naprijed navedenim propisima o porezu na dobit smatraju troškovima reprezentacije. U konkretnom slučaju, zbog niza poslova koje porezni obveznik obavlja za proizvođače lijekova pri čemu je orijentiran na iste osobe, liječnike odnosno ustanove koji su konačni kupci lijekova, razvidno je da su te osobe i njihovi poslovni partneri. Naime, uspješna prodaja lijekova povećava i obim poslova poreznog obveznika zbog niza drugih popratnih aktivnosti koje obavlja, pružajući usluge liječnicima, ustanovama i proizvođačima lijekova, dakle u konkretnom slučaju porezni obveznik pri organizaciji kongresa ne nastupa kao neovisna marketinška agencija, što je bitno za utvrđivanje poreznih obveza.
Naime, u konkretnom slučaju, poznato je i uobičajeno da se određeni događaji organiziraju radi razmjene iskustava unutar specifične liječničke djelatnosti, ali i radi promidžbe proizvođača lijekova čiji je postupak promidžbe strogo kontroliran posebnim propisima. Tako proizvođači lijekova koristeći sve dostupne marketinške aktivnosti žele upoznati svoje poslovne partnere ili buduće poslovne partnere sa novinama ili održati sklonost prema kupnji njihovih proizvoda, te su spremni, ovisno koliko je to u njihovom interesu, u okviru marketinških aktivnosti sudionicima seminara snositi određene troškove koji se u smislu Zakona i Pravilnika o porezu na dobit smatraju reprezentacijom.
Način na koji će proizvođač lijekova privući nove ili zadržati postojeće poslovne partnere i pored istaknute kontrole promidžbe, u prvom redu zbog etičkih razloga, ovisi o odluci proizvođača. Ali, i pored toga što se trošak ugošćavanja može smatrati poslovno opravdanim troškom, u poreznom smislu troškovi ugošćavanja se tretiraju kao troškovi reprezentacije, dakle na isti način kao i kod svih drugih poreznih obveznika.
Međutim, napominjemo, kada je u pitanju promidžba lijekova i medikamenata, upravo su liječnici ciljana skupina, jer korisnici (pacijenti, konzumenti) u pravilu ne odlučuju o izboru lijekova već zdravstveni radnik odnosno liječnik, stoga u konkretnim slučajevima postoji velika mogućnost pogodovanja određenim osobama, na način da se iste osobe redovito odnosno učestalo pozivaju na određene događaje, redovito im se plaćaju svi troškovi ugošćavanja pri čemu se od tih osoba očekuje određena protuusluga. U tim slučajevima, tako nastali troškovi ne bi se mogli smatrati troškovima reprezentacije već oporezivim dohotkom pojedinca.
Kada se određenoj osobi koja je predavač na seminaru i kojoj se isplaćuje autorski honorar istovremeno eventualno plaćaju i troškovi smještaja i prijevoza, takvi troškovi se ne mogu smatrati troškovima reprezentacije. Naime, ukoliko je određena osoba predavač na seminaru ugovorno je povezana s naručiteljem usluge te je dužna za ugovoreni iznos honorara učiniti naručitelju određenu protuuslugu, tada se eventualni trošak smještaja i prijevoza ne može smatrati određenima darom ili ugošćavanjem poslovnog partnera već oporezivim primitkom isporučitelja usluge stoga što je taj trošak povezan s ugovorenom obveznom isporučitelje usluge.
Nadalje, u slučaju kada je porezni obveznik potpuno neovisni organizator određenog poslovnog događaja te u ime naručitelja plaća troškove ugošćavanja osobama sudionicima seminara, za koje se neosporno može utvrditi da s istima nije povezan određenim posrednim ili neposrednim, sadašnjim ili budućim poslovnim odnosima, može u poslovnim knjigama iskazati kao porezno priznat rashod troškove ugošćavanja tih osoba ako svaki pojedinačni trošak ugošćavanja pojedine osobe prefakturira naručitelju. Međutim napominjemo, uzimajući o obzir navode iz upita, ovakav postupak može se primijeniti samo u iznimnim slučajevima, stoga što porezni obveznik uglavnom organizira određeni poslovni događaj na način da poziva osobe koje su povezane s obavljanjem njegovih drugih djelatnosti kao što su djelatnosti registracije lijekova, edukacija liječnika, praćenja prodajnih rezultata lijekova, farmakovigilancije i sl.
Izuzev poreznog tretmana, smatramo da je potrebno voditi računa i o transparentnom odabiru sudionika uz mogućnost prijave i sudjelovanja svih zainteresiranih strana, a za dobrobit pacijenata što u konačnici i jest cilj ovih aktivnosti.
Slijedom navedenog, razvidno jest da se troškovi učinjeni za prethodno navedene svrhe mogu porezno promatrati kao troškovi promidžbe ili troškovi reprezentacije ili su primitak poreznih obveznika – fizičkih osoba koji je oporeziv u skladu s propisima o porezu na dohodak, a sve pod uvjetima da porezni obveznik nedvojbeno utvrdi i dokaže kako stvarno i činjenično ti troškovi nastaju: u koje svrhe, pod kojim uvjetima, kojim osobama i za koje namjene i dr. O utvrđenim činjenicama što u biti pojedini trošak jest, ovisi i njegov porezni tretman prema pozitivnim poreznim propisima.
2. Porez na dodanu vrijednost
Prema odredbama čl. 17. st. 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 73/13., 99/13. – Rješenje USRH, 148/13. i 153/13. – Rješenje USRH) mjestom obavljanja usluga poreznom obvezniku koji djeluje kao takav smatra se mjesto sjedišta tog poreznog obveznika. Ako se te usluge obavljaju stalnoj poslovnoj jedinici poreznog obveznika u mjestu koje je različito od mjesta sjedišta poreznog obveznika, mjestom obavljanja usluga smatra se sjedište stalne poslovne jedinice. Ako takvo sjedište ili stalna poslovna jedinica ne postoje, mjestom obavljanja usluga smatra se prebivalište ili uobičajeno boravište poreznog obveznika primatelja usluge.
Odredbama čl. 58. Zakona o porezu na dodanu vrijednost propisano je da porezni obveznik ima pravo odbiti pretporez obračunan za primljene isporuke dobara ili usluga, pretporez obračunan pri stjecanju dobara i primljenih usluga iz Europske unije te za uvoz dobara koja mu služe za potrebe njegovih oporezivih transakcija.
U skladu s navedenim, ako tuzemni porezni obveznik stranoj tvrtki s kojom prema navodima u upitu ima sklopljen Ugovor o promidžbi izdaje račune za određene troškove, odnosno usluge koje predstavljaju dio marketinških usluga koje su definirane navedenim ugovorom tada se na takve usluge primjenjuje opće načelo oporezivanja prema kojem se mjestom obavljanja usluge smatra sjedište poreznog obveznika primatelja usluge. Stoga, tuzemni porezni obveznik u računu koji izdaje stranom poreznom obvezniku neće zaračunati PDV, već će navesti napomenu da se radi o prijenosu porezne obveze temeljem čl. 17. st. 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost.
U vezi prava na odbitak pretporeza, napominjemo da tuzemni porezni obveznik ima pravo na odbitak pretporeza za usluge primljene od drugih tuzemnih poreznih obveznika kao što su primjerice turističke agencije i hoteli obzirom da joj iste služe za potrebe oporezivih transakcija.
U slučaju kada hrvatski porezni obveznik za stranog poreznog obveznika obavlja samo uslugu organizacije kongresa napominjemo da se na takvu uslugu primjenjuje opće načelo oporezivanja prema kojem se mjestom obavljanja usluge čl. 17. st. 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost smatra sjedište poreznog obveznika primatelja usluge. Međutim, u slučaju kada hrvatski porezni obveznik obavlja uslugu pristupa kongresu tada se mjestom oporezivanja takve usluge smatra mjesto gdje se takav kongres održava.
3. U nastavku daju se odgovori i na konkretne slučajeve kako ih je u upitu prezentirao porezni obveznik:
a) Za društvo iz Švicarske, koje je proizvođač farmaceutskih proizvoda, društvo iz Hrvatske u sklopu promidžbenog ugovora preuzima organizaciju kongresa liječnika u Sloveniji. Kongres se organizirana zbog potrebe oglašavanja i predstavljana proizvoda društava iz Švicarske s kojim hrvatsko društvo ima sklopljen ugovor o promidžbi.
Društvo iz Hrvatske poziva liječnike za koje plaća npr:
      •    aviokartu liječniku iz Italije, za koju prima račun od turističke agencije
      •    aviokartu, noćenje u Hrvatskoj, troškovi lokalnog prijevoza (liječnik-zaposlenik u bolnici i hrvatski rezident). Za izvršene usluge troškova prijevoza hrvatska turistička agencija izdala je račun. Za izvršene usluge noćenja u Hrvatskoj, hotel je izdao račun.
      Porez na dobit i dohodak:
Navedeni troškovi za osobe koje sudjeluju na kongresu smatraju se troškovima reprezentacije, pod uvjetom da su uvaženi naprijed navedeni propisi. Međutim napominjemo da račun iz hotela i turističke agencije posebice ako se radi o više usluga, mora biti specificiran po uslugama i osobama, kako bi porezni obveznik na ispravan način mogao proknjižiti takve troškove, odnosno kako ne bi došlo do situacije da uz liječnika koji sudjeluje na kongresu putuje i druga osoba (član obitelji i druge osobe), a da se toj drugoj osobi ne utvrdi primitak koji se oporezuje u skladu s propisima o porezu na dohodak.
      b) Kongres se održava u Francuskoj, a hrvatsko društvo je jedan od sponzora kongresa i   naručilo je predavanje od liječnika – hrvatskog rezidenta.
      Porezni obveznik je nakon kongresa:
      •    Primio račun od društva iz Italije sa obračunatim PDV-om 25 % za sponzorirano predavanje
      •    Porezni obveznik je isplatio honorar za hrvatskog predavača
      Porez na dobit i dohodak:
Troškovi sponzorstva, pod uvjetom da je zauzvrat učinjena promidžba tvrtke, proizvoda ili znaka sponzora ili darovatelja jesu porezno priznati rashodi.
      Isplaćeni honorar liječniku oporezuje se u skladu s propisima o porezu na dohodak i isti je porezno priznati rashod poslovanja. U slučaju da je liječnik predavač nerezident Hrvatske odnosno rezident države s kojom je Hrvatska sklopila i primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, pri isplati honorara potrebno je primijeniti taj ugovor, a trošak je porezno priznat. U slučaju da je liječnik predavač nerezident odnosno rezident države s kojom Hrvatska nije sklopila ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, pri isplati honorara primjenjuju se odredbe Zakona o porezu na dohodak.
Mišljenja smo da se ugovaranje autorskih naknada obavlja ugovaranjem „bruto“ iznosa naknade koji uključuje i porez na dohodak, prirez porezu na dohodak i iznos naknade („neto“) koji se isplaćuje autoru. Porezno priznati paušalni izdaci iz čl. 32. st. 5. Zakona o porezu na dohodak, priznaju se u visini 30 % ukupno ugovorene autorske naknade („bruto“ iznos) koja pripada autoru. Ako isplatitelj isplaćuje/daje autoru određeni iznos u novcu ili u naravi koji nije ugovoren za autorsko djelo odnosno nije uključen u ukupno ugovorenu naknadu koja pripada autoru, navedeni iznos primitka koji nije sastavni dio ugovorene autorske naknade podliježe obračunu, obustavi i uplati predujma poreza na dohodak od drugog dohotka i prireza porezu na dohodak iz čl. 48. Zakona i doprinosa za obvezna osiguranja prema posebnom propisu, bez priznavanja paušalnih izdataka iz čl. 32. st. 5. Zakona o porezu na dohodak.

Povratak na mišljenja