Zaprimili smo vaš upit o poreznom tretmanu u sljedećem poslovnom događaju. Navodite da je vaš klijent porezni obveznik sa sjedištem u Republici Sloveniji (dalje: Slovenija) gdje je registriran za potrebe poreza na dodanu vrijednost (dalje: PDV). Preko svoje internetske stranice prodaje novu robu koja se u trenutku otpreme nalazi na teritoriju Slovenije te on uvijek organizira prijevoz robe kupcima. Budući da su njegovi kupci osobe koje nisu porezni obveznici (dalje: kupac) u Republici Hrvatskoj (dalje: RH), navodite da je se zbog isporuke robe na daljinu unutar Europske unije (dalje EU) registrirao za potrebe PDV-a u RH i da nije uključen u posebnu OSS shemu. Napominjete da su u opisanom slučaju ispunjeni svi uvjeti za primjenu posebnog pravila o mjestu isporuke iz članka 13. stavka 3. točke a) Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18, 121/19, 138/20, 39/22, 113/22, 33/23, 114/23 i 35/24, dalje: Zakon o PDV-u). Slovenski porezni obveznik pri izdavanju računa za navedene isporuke robe primjenjuje hrvatska pravila, na njima obračunava hrvatski PDV i transakcije prijavljuje u hrvatskoj PDV prijavi.
Dalje navodite da, osim nove robe, slovenski porezni obveznik kupcima nudi i rabljenu robu, pri čemu su ispunjeni svi uvjeti za primjenu posebnog režima za oporezive preprodavače. Od prodaje rabljene robe slovenski porezni obveznik obračunava PDV samo na razliku u cijeni (koristi maržni sustav). Budući da se kod tih prodaja primjenjuje opće pravilo iz članka 13. stavka 1. Zakona o PDV-u za određivanje mjesta isporuke, navodite da slovenski porezni obveznik pri tim prodajama obračunava slovenski PDV.
Nadalje, navodite da, osim navedene nove i rabljene robe, porezni obveznik kupcima nudi i druge isporuke za koje nije potpuno jasno prema kojem se pravilu određuje njihovo mjesto obavljanja i na koji način treba obračunati PDV. U vezi s tim u nastavku navodite pitanja te napominjete da ste ista pitanja uputili i slovenskoj poreznoj upravi. Navodite da ste, radi usporedbe, saželi odgovore slovenskog poreznog tijela uz svako od niže navedenih pitanja, te da se radi o dokumentima br. 0920-3464/2024-4 od 13.8.2024. i br. 0920-3464/2024-9 od 23.9.2024, koje prilažete na slovenskom i hrvatskom jeziku. Također tražite mišljenje o tome jesmo li suglasni s navedenim odgovorima slovenskog poreznog tijela.
U nastavku postavljate pitanja vezano uz pojedinačne situacije kako slijedi:
1. Trošak slanja odnosi se na paket u kojem može biti samo nova roba, samo rabljena roba ili oboje.
Pitanja:
a) Obračunava li slovenski porezni obveznik, koji isporučuje rabljenu robu po maržnom sustavu kupcima, PDV na usluge prijevoza odvojeno od isporuke te rabljene robe tj. obračunava li PDV prema općem režimu, uzimajući u obzir posebno pravilo iz članka 20. stavka 3. Zakona o PDV-u pri određivanju mjesta?
b) Kako se obračunava PDV na uslugu slanja ako slovenski porezni obveznik u paketu šalje novu i rabljenu robu kupcima u RH?
2. Osiguranje paketa/pravo na prioritetnu obradu: usluga se odnosi na paket, bez obzira na to sadrži li samo novu robu, rabljenu ili oboje. Ako kupac odabere, u slučaju gubitka ili oštećenja paketa odmah se šalje novi paket. Ovo zapravo predstavlja pravo na prioritetnu obradu. Porezni obveznik nema sklopljen ugovor s osiguravajućim društvom.
Pitanja:
a) Obračunava li slovenski porezni obveznik koji isporučuje rabljenu robu po maržnom sustavu PDV na uslugu odvojeno od isporuke te rabljene robe? Primjenjuje li se pritom opće pravilo određivanja mjesta prema članku 17. stavku 2. Zakona o PDV-u? Je li ta usluga oslobođena PDV-a prema članku 40. stavku 1. točki a) Zakona o PDV-u?
b) Kako se obračunava PDV na ovu uslugu ako porezni obveznik u paketu pošalje samo novu robu ili novu i rabljenu robu kupcima u RH?
3. Zamjena rezervnog dijela: kada kupac naruči rabljenu robu, može se odlučiti i za zamjenu najvažnijeg rezervnog dijela u toj robi, pri čemu porezni obveznik uzima novi rezervni dio iz skladišta i ugrađuje ga u rabljenu robu na teritoriju Slovenije prije nego što je pošalje kupcu.
Pitanja:
a) Obračunava li slovenski porezni obveznik, koji isporučuje rabljenu robu po maržnom sustavu, PDV na zamjenu rezervnog dijela odvojeno od isporuke te rabljene robe?
b) Primjenjuje li se u ovom slučaju posebno pravilo određivanja mjesta isporuke prema članku 13. stavku 4. Zakona o PDV-u?
4. Jamstvo za razbijanje staklenog dijela robe: Ako se kupac odluči za ovu uslugu, slovenski porezni obveznik unutar određenog razdoblja zamjenjuje stakleni dio robe. Usluga se može odnositi na novu ili rabljenu robu. Slovenski porezni obveznik nema sklopljen ugovor s osiguravateljem. Dodatna godina jamstva / 2 dodatne godine jamstva: Ako se kupac odluči za ovu uslugu, produljuje se zakonom propisani jamstveni rok. Slovenski porezni obveznik nema sklopljen ugovor s osiguravateljem.
Pitanja:
a) Obračunava li slovenski porezni obveznik, koji isporučuje rabljenu robu po maržnom sustavu, PDV na usluge jamstva odvojeno od isporuke te rabljene robe? Primjenjuje li se pri tome opće pravilo određivanja mjesta prema članku 17. stavku 2. Zakona o PDV-u? Je li ta usluga oslobođena plaćanja PDV-a prema članku 40. stavku 1. točki a) Zakona o PDV-u?
b) Kako se obračunava PDV na uslugu jamstva koja se odnosi na novu robu?
5. Poklon pakiranje / eko pakiranje: usluga se odnosi na paket, bez obzira sadrži li samo novu robu, rabljenu robu ili oboje.
Pitanja:
a. Obračunava li slovenski porezni obveznik, koji isporučuje rabljenu robu po maržnom sustavu, PDV na uslugu poklon pakiranja / eko pakiranja odvojeno od isporuke te rabljene robe? Kako se određuje mjesto isporuke?
b. Kako se obračunava PDV na poklon pakiranje / eko pakiranje ako slovenski porezni obveznik u paketu pošalje samo novu robu ili novu i rabljenu robu kupcima u RH?
Na postavljena pitanja u nastavku odgovaramo.
Predmet oporezivanja PDV-om, prema odredbama članka 4. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18, 121/19, 138/20, 39/22, 113/22, 33/23, 114/23 i 35/24, dalje: Zakon o PDV-u), je isporuka dobara i obavljanje usluga u tuzemstvu uz naknadu koju obavi porezni obveznik koji djeluje kao takav, stjecanje dobara unutar EU te uvoz dobara.
Transakcijama koje su predmet oporezivanja, sukladno odredbi članka 8. stavka 1. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, broj 79/13, 85/13, 160/13, 35/14, 157/14, 130/15, 1/17, 41/17, 128/17, 1/19, 1/20, 1/21, 73/21, 41/22, 133/22, 43/23, 1/24 i 39/24; dalje: Pravilnik o PDV-u), razumijevaju se sve transakcije čije je oporezivanje propisano Zakonom, a mogu biti oporezive ili oslobođene plaćanja poreza.
Sukladno odredbi članka 7. stavka 1. Zakona o PDV-u, isporukom dobara u smislu članka 4. stavka 1. točke 1. toga Zakona smatra se prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom u svojstvu vlasnika. Materijalnom imovinom smatra se isporuka električne energije, plina, grijanja, hlađenja i slično.
Mjestom isporuke dobara koja otprema ili prevozi isporučitelj, kupac ili treća osoba, sukladno odredbi članka 13. stavka 1. Zakona o PDV-u, smatra se mjesto gdje se dobra nalaze na početku otpreme ili prijevoza do kupca.
Prema odredbi članka 13. stavka 3. točke a) Zakona o PDV-u, iznimno od stavaka 1. i 2. toga članka mjestom isporuke za prodaju dobara na daljinu unutar Europske unije smatra se mjesto gdje se dobra nalaze u trenutku u kojem otprema ili prijevoz dobara kupcu završava.
Mjestom obavljanja usluga osobi koja nije porezni obveznik, sukladno odredbi članka 17. stavka 2. Zakona o PDV-u, smatra se mjesto u kojem porezni obveznik koji obavlja usluge ima sjedište. Ako te usluge obavlja stalna poslovna jedinica poreznog obveznika koja je u mjestu različitom od mjesta sjedišta poreznog obveznika, mjestom obavljanja usluga smatra se sjedište stalne poslovne jedinice. Ako takvo sjedište ili stalna poslovna jedinica ne postoje, mjestom obavljanja usluga smatra se prebivalište ili uobičajeno boravište poreznog obveznika koji obavlja usluge.
Mjestom obavljanja usluga prijevoza dobara unutar Europske unije osobama koje nisu porezni obveznici smatra se mjesto početka prijevoza, sukladno odredbi članka 20. stavka 3. Zakona o PDV-u.
Sukladno odredbi članka 21. stavka 3. Zakona o PDV-u, mjestom obavljanja sljedećih usluga osobi koja nije porezni obveznik jest mjesto gdje se te usluge stvarno obavljaju:
a) pomoćne usluge u prijevozu kao što su utovar, istovar, pretovar, rukovanje i slično,
b) procjena pokretnih materijalnih dobara i radovi na takvim dobrima.
Nadalje, sukladno odredbama članka 78. stavaka 8. i 11. Zakona o PDV-u, za izdavanje računa primjenjuju se pravila na temelju toga Zakona, ako se račun odnosi na isporuke dobara i usluga za koje se u skladu s odredbama članaka 12. do 28. toga Zakona smatra da su obavljene u Republici Hrvatskoj. Iznimno, izdavanje računa podliježe pravilima koja se primjenjuju u državi članici u kojoj se porezni obveznik prijavio za korištenje jednog od posebnih postupaka iz članaka 118. do 125.h toga Zakona.
Budući da iz upita nisu razvidne sve relevantne okolnosti, na postavljena pitanje dajemo načelan odgovor.
Prema sudskoj praksi Suda EU, svaku transakciju općenito valja smatrati različitom i neovisnom, međutim, transakciju koju ekonomski čini samo jedna isporuka se ne bi smjelo umjetno rastavljati kako se ne bi utjecalo na funkcionalnost sustava PDV a. Riječ je o jedinstvenoj transakciji kada su dva elementa ili radnje ili više njih koje porezni obveznik isporuči klijentu toliko usko povezani da objektivno čine jednu ekonomski nerazdvojivu uslugu, čije bi rastavljanje bilo umjetno. Nadalje, riječ je o jedinstvenoj isporuci kada se za jedan element ili više njih mora smatrati da predstavlja glavnu isporuku, dok se, suprotno, druge elemente mora smatrati jednom ili više pomoćnih isporuka koje slijede poreznu sudbinu glavne isporuke. Konkretno, usluga se smatra pomoćnom glavnoj isporuci kada za klijente ne predstavlja cilj sam po sebi, već sredstvo za korištenje isporučiteljevom glavnom isporukom pod najboljim uvjetima. Međutim, ako se među elementima od kojih se sastoji jedinstvena složena isporuka ne može utvrditi glavni element i jedan ili više pomoćnih, elementi od kojih se sastoji ta isporuka moraju se smatrati jednakovrijednima.
Ako trošak slanja paketa predstavlja pomoćnu uslugu isporuci dobra u tom slučaju radi se o jedinstvenoj isporuci te usluga slanja paketa dijeli sudbinu poreznog tretmana isporuke dobra kao glavnog elementa jedinstvene isporuke. Međutim, ako je usluga slanja paketa neovisna, mjestom obavljanja te usluge u konkretnom slučaju, sukladno odredbi članka 20. stavka 3. Zakona o PDV-u, smatra se Slovenija.
Ako usluga osiguranja paketa / pravo na prioritetnu obradu predstavlja pomoćnu uslugu isporuci dobra u tom slučaju radi se o jedinstvenoj isporuci te usluga osiguranja paketa / pravo na prioritetnu obradu dijeli sudbinu poreznog tretmana isporuke dobra kao glavnog elementa jedinstvene isporuke. Međutim, ako je usluga osiguranja paketa / pravo na prioritetnu obradu neovisna, mjestom obavljanja te usluge u konkretnom slučaju, sukladno odredbi članka 17. stavka 2. Zakona o PDV-u, smatra se Slovenija.
U slučaju zamjene glavnog rezervnog dijela u upitu nisu navedene bitne okolnosti te nije razvidno je li do prijenosa prava raspolaganja nad dobrom kao vlasnik došlo prije ili nakon te zamjene. Ako je zamjena glavnog rezervnog dijela obavljena prije prijenosa prava raspolaganja nad dobrom kao vlasnik, onda se radi o isporuci dobra te se smatra da je isporučitelj tu zamjenu obavio za potrebe svog poslovanja. Ako se radi o zamjeni glavnog rezervnog dijela nakon prijenosa prava raspolaganja nad dobrom kao vlasnik dok se dobro nalazi u Sloveniji, radi se o obavljenoj usluzi koja se, sukladno odredbi članka 21. stavka 3. točke b) Zakona o PDV-u, smatra obavljenom u Sloveniji.
Vezano uz jamstvo za razbijanje staklenog dijela robe te dodatnu godina jamstva / 2 dodatne godine jamstva, također je potrebno utvrditi radi li se usluzi koja se smatra pomoćnom isporuci dobra ili se radi o neovisnoj usluzi. Ako se radi o neovisnoj usluzi, mjestom obavljanja iste, sukladno odredbi članka 17. stavka 2. Zakona o PDV-u, smatra se Slovenija.
Ako usluga poklon pakiranja / eko pakiranja predstavlja pomoćnu uslugu isporuci dobra u tom slučaju radi se o jedinstvenoj isporuci te usluga poklon pakiranja / eko pakiranja dijeli sudbinu poreznog tretmana isporuke dobra kao glavnog elementa jedinstvene isporuke.
Napominjemo da je za tumačenje poreznog tretmana isporuka dobara i usluga koje se smatraju obavljenim na području Slovenije nadležno porezno tijelo te države članice EU te da Porezna uprava RH nije nadležna tumačiti niti potvrđivati stajališta tog tijela.
