Primili smo upit Udruge poslodavaca u zdravstvu, Savska cesta 41/VII Zagreb, u svezi poreznog statusa zdravstvenih ustanova kojima je osnivač Republika Hrvatska ili jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, koje se osim sredstvima iz državnog proračuna financiraju i vlastitim sredstvima. Temeljem navedenoga u nastavku dostavljamo odgovor.
Sukladno članku 2. stavku 1. Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04., 90/05., 57/06., 146/08., 80/10. i 22/12.) porezni obveznik je trgovačko društvo i druga pravna i fizička osoba rezident Republike Hrvatske koja gospodarsku djelatnost obavlja samostalno, trajno i radi ostvarivanja dobiti, dohotka ili prihoda ili drugih gospodarskih procjenjivih koristi.
Prema članku 2. stavcima 6. i 7. Zakona o porezu na dobit, državne ustanove, ustanove jedinica područne (regionalne) samouprave, ustanove jedinica lokalne samouprave, državni zavodi, vjerske zajednice, političke stranke sindikati, komore, udruge, umjetničke udruge, dobrovoljna vatrogasna društva, zajednice tehničke kulture, turističke zajednice, sportski klubovi, sportska društva i savezi, zaklade i fundacije nisu obveznici poreza na dobit. Iznimno ako osobe iz stavka 5. i 6. toga članka obavljaju gospodarstvenu djelatnost, a neoporezivanje te djelatnosti bi dovelo do stjecanja neopravdanih povlastica na tržištu, Porezna uprava će na vlastitu inicijativu ili na prijedlog drugih poreznih obveznika ili druge zainteresirane osobe, rješenjem utvrditi da su navedene osobe obveznici poreza na dobit za tu djelatnost.
Porezna uprava, osobama iz članka 2. stavka 6. Zakona o porezu na dobit donosi rješenje o utvrđivanju obveze poreza na dobit nakon što sukladno članku 6. stavku 3. Pravilnika o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05., 133/07., 156/08., 146/09., 123/10., 137/11., 61/12. i 146/12.) utvrdi da se gospodarstvena djelatnost obavlja samostalno, trajno i radi ostvarivanja dobiti ili drugih gospodarstveno procjenjivih koristi. Ako pravna osoba u svojim aktima o osnivanju nema cilj razmjenom dobara i usluga na tržištu, smatra se da obavlja djelatnost na način i uz uvjete po kojima tu djelatnost obavljaju i poduzetnici koji su osnovani radi stjecanja dobiti.
U skladu s člankom 59. Ustava Republike Hrvatske (Nar. nov., br. 85/10. – pročišćeni tekst) svakom se jamči pravo na zdravstvenu zaštitu u skladu sa zakonom. Nadalje, članak 135. Ustava, između ostalog, utvrđuje da jedinice lokalne samouprave obavljaju poslove iz lokalnog djelokruga kojima se neposredno ostvaruju potrebe građana, što uključuje i poslove koji se odnose na primarnu zdravstvenu zaštitu, dok jedinice područne (regionalne) samouprave obavljaju poslove od područnog (regionalnog) značenja što, između ostaloga, uključuje i poslove koji se odnose na planiranje i razvoj zdravstvenih ustanova.
Zakonom o zdravstvenoj zaštiti (Nar. nov., br. 150/08., 71/10., 22/11., 84/11., 154/11., 12/12., 35/12., 70/12. i 144/12.) uređuju se načela i mjere zdravstvene zaštite, prava i obveze osoba u korištenju zdravstvene zaštite, nositelji društvene skrbi za zdravlja stanovništva, sadržaj i organizacijski oblici obavljanja zdravstvene djelatnosti te nadzor nad obavljanjem zdravstvene djelatnosti.
U skladu s člankom 3. stavkom 1. Zakona o zdravstvenoj zaštiti, svaka osoba ima pravo na zdravstvenu zaštitu i na mogućnost ostvarenja najviše moguće razine zdravlja, u skladu s odredbama toga Zakona i Zakona o obveznom zdravstvenom osiguranju.
Nadalje, prema članku 4. Zakona o zdravstvenoj zaštiti, Republika Hrvatska mjerama gospodarske i socijalne politike stvara uvjete za provođenje zdravstvene zaštite, kao i uvjete za zaštitu i očuvanje te poboljšanja zdravlja stanovništva te usklađuje djelovanje i razvoj na svim područjima zdravstva u cilju osiguranja stvaranja zdravstvene zaštite stanovništva. Jedinice lokalne (područne) regionalne samouprave u skladu s utvrđenim pravima i obvezama, osiguravaju uvjete za zaštitu, očuvanje i poboljšanje zdravlja stanovništva, organiziraju i ostvarivanja zdravstvene zaštite na svom području.
Zdravstvena zaštita stanovništva Republike Hrvatske temeljem članka 11. Zakona o zdravstvenoj zaštiti, provodi se na načelima sveobuhvatnosti, kontinuiranosti, dostupnosti i cjelovitog pristupa u primarnoj zdravstvenoj zaštiti, a specijaliziranog pristupa u specijalističko-konzilijarnoj i bolničkoj zdravstvenoj zaštiti.
Prema članku 24. stavku 1. Zakona o zdravstvenoj zaštiti, zdravstvena djelatnost je djelatnost od interesa za Republiku hrvatsku koja se obavlja kao javna služba i koju po stručno-medicinskoj doktrini i uz uporabu medicinske tehnologije obavljaju zdravstveni radnici pri pružanju zdravstvene zaštite pod uvjetima i na način propisan tim Zakonom.
Zdravstvena djelatnost u skladu s člankom 25. toga Zakona, obavlja se na primarnoj, sekundarnoj i tercijarnoj razini i te na razini zdravstvenih zavoda.
Zakonom o obveznom zdravstvenom osiguranju (Nar. nov., br. 150/08., 94/09., 153/09., 71/10., 139/10., 49/11., 22/12., 123/12. i 124/12.) uređuje se obvezno zdravstveno osiguranje u Republici Hrvatskoj, opseg prava na zdravstvenu zaštitu i druga prava i obveze osoba obvezno osiguranih prema tom Zakonu, uvjeti i način njihova ostvarivanja financiranja, kao i prava i obveze nositelja obveznoga zdravstvenog osiguranja, uključujući i prava i obveze ugovornih subjekata nositelja provedbe zdravstvene zaštite iz obveznoga zdravstvenog osiguranja.
Hrvatski zavod za zdravstveno osiguranje osnovan je temeljem Zakona o obveznom zdravstvenom osiguranju (dalje u tekstu: HZZO), te na temelju toga Zakona provodi obvezno zdravstveno osiguranje. Prema članku 37. stavku 1. Zakona o zdravstvenoj zaštiti, Mrežom javne zdravstvene službe (Nar. nov., br. 101/12.) određuje se za područje Republike Hrvatske, odnosno jedinice područne (regionalne) samouprave potreban broj zdravstvenih ustanova te privatnih zdravstvenih radnika s kojima HZZO sklapa ugovor o provođenju zdravstvene zaštite.
Članak 44. Zakona o zdravstvenoj zaštiti navodi, da državni zdravstveni zavod, kliniku kao samostalnu ustanovu, kliničku bolnicu i klinički bolnički centar može osnovati Republike Hrvatska. Opću bolnicu može osnovati jedinica područne (regionalne) samouprave. Specijalnu bolnicu može osnovati jedinica područne (regionalne) samouprave, grad i druga pravna osoba. Dom zdravlja, zavod za hitnu medicinu i zavod za javno zdravstvo može osnovati jedinica područne (regionalne) samouprave. Polikliniku, lječilište, ustanovu za zdravstvenu njegu, ustanovu za palijativnu skrb i ljekarničku ustanovu može osnovati jedinica područne (regionalne) samouprave i druga pravna i fizička osoba. Ustanovu za zdravstvenu skrb mogu osnovati fizičke osobe sa završenim sveučilišnim diplomskim studijem zdravstvenog usmjerenja.
Prema članku 23. stavku 1. Zakona o obveznom zdravstvenom osiguranju, osigurane osobe obvezne su sudjelovati u troškovima zdravstvene zaštite iz članka 16. stavka 3. i 4. i članka 17. stavka 5. toga Zakona.
Sukladno člancima 5., 6. i 7. Zakona o dobrovoljnom zdravstvenom osiguranju (Nar. nov., br. 85/06., 150/08. i 71/10.) dopunsko zdravstveno osiguranje jest osiguranje kojim se osigurava pokriće troškova zdravstvene zaštite iz obveznoga zdravstvenog osiguranja iz članka 16., stavka 3. i 4. članka 17. stavka 5. Zakona o obveznom zdravstvenom osiguranju. Dodatnim zdravstvenim osiguranjem osigurava se viši standard zdravstvene zaštite u odnosu na standard zdravstvene zaštite iz obveznoga zdravstvenog osiguranja te veći opseg prava u odnosu na prava iz obveznoga zdravstvenog osiguranja. Privatnim zdravstvenim osiguranjem osigurava se zdravstvena zaštita fizičkim osobama koje borave u Republici Hrvatskoj, a koje se nisu obvezne osigurati sukladno Zakonu o obveznom zdravstvenom osiguranju i Zakonu o zdravstvenoj zaštiti stranaca u Republici Hrvatskoj.
U skladu s utvrđenim Statutom HZZO-a (Nar. nov., br. 18/09., 33/10. i 8/11.), HZZO organizira i provodi poslove obveznog zdravstvenog osiguranja u okviru kojih provodi i prava za slučaj ozljede na radu i profesionalne bolesti, a koje obuhvaćaju i mjere specifične zdravstvene zaštite radnika u skladu sa Zakonom o zdravstvenoj zaštiti drugim zakonima i pravilnicima donesenim na temelju tih zakona, te poslova dopunskog i dodatnog zdravstvenog osiguranja u skladu sa Zakonom o dobrovoljnom zdravstvenom osiguranju.
Nadalje, članak 59. Statuta HZZO propisuje da se sredstva potrebna za proračunsku godinu i njihov raspored utvrđuju državnim proračunom Republike Hrvatske i financijskim planom HZZO-a. Plan prihoda i plan izdataka za provođenje obveznog zdravstvenog osiguranja za slučaj ozljede na radu i profesionalne bolesti uključujući i specifičnu zdravstvenu zaštitu radnika, dopunskog zdravstvenog osiguranja i dodatnog zdravstvenog osiguranja, koje u skladu s posebnim zakonom provodi HZZO za svaku proračunsku godinu utvrđuje se državnim proračunom Republike.
Prema članku 102. Zakona o obveznom zdravstvenom osiguranju, ako Vlada Republike Hrvatske utvrdi da su gubitci HZZO u provođenju obveznog zdravstvenog osiguranja nastali zbog objektivnih okolnosti, sanacija gubitaka pokriva se iz državnog proračuna.
Kako bi se utvrdio porezni status državne javne zdravstvene ustanove ili javne zdravstvene ustanove jedinica lokalne, područne (regionalne) samouprave, kojima se sredstva za rad osiguravaju iz državnog proračuna i koje mogu dio prihoda ostvariti i iz vlastitih izvora, potrebno je uzeti u obzir organizaciju sustava zdravstvene zaštite u Republici Hrvatskoj. Pored toga, potrebno je uzeti u obzir i djelatnost, te uvjete i način pod kojima javna zdravstvena ustanova obavlja djelatnost od koje stječe vlastite prihode. Naime sustav zdravstvene zaštite u Republici Hrvatskoj provodi se prema utvrđenoj Mreži javne zdravstvene službe, putem javnih zdravstvenih ustanova kojima je osnivač Republike Hrvatska ili jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave i financira se posredstvom HZZO, sredstvima državnog proračuna. Međutim bitno je istaknuti da se zbog utvrđene obveze financiranja zdravstvenog sustava iz državnog proračuna posredstvom HZZO-a, u državni proračun prelijevaju sredstva prikupljena u skladu s Zakonom o obveznom zdravstvenom osiguranju, Zakonom o dobrovoljnom zdravstvenom osiguranju te temeljem drugih posebnih propisa sukladno kojima se nalaže uplata u državni proračun u svrhu osiguranja zdravstvene zaštite.
Dakle, sustav zdravstvene zaštite u Republici hrvatskoj temelji se na dvostranom obveznom pravnom odnosu između korisnika zdravstvene zaštite (stanovništva), obveznika zdravstvenog osiguranja i zdravstvene ustanove kojoj je osnivač Republika Hrvatska ili jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, a ne na tržišnom načelu. Nadalje, Ustavom i zakonima utvrđenoj obvezi osiguranja nesmetanog obavljanja zdravstvene djelatnosti na primarnoj, sekundarnoj i tercijarnoj razini te na razini zdravstvenih zavoda, odnosno utvrđenoj obvezi osiguranja zdravstvene zaštite stanovništva, posljedica je uvođenje sustava obveznog zdravstvenog osiguranja i sudjelovanja korisnika ali i zdravstvenih ustanova kojima je osnivač Republika Hrvatska ili jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave u financiranju zdravstvene zaštite.
Slijedom navedenoga, uzimajući u obzir sustav i način financiranja zdravstvene zaštite u Republici hrvatskoj kao posljedicu Ustavne obveze i obveze propisane naprijed navedenim propisima, u smislu Zakona o porezu na dobit smatra se da javne zdravstvene ustanove kojima je osnivač Republika Hrvatska ili jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, ne ostvaruju neopravdane povlastice ako dio prihoda steknu pružanjem usluga zdravstvene djelatnosti i s njima usko povezanim uslugama, ili od djelatnosti koja se ne smatra zdravstvenom ali je neophodna za provođenje adekvatne zdravstvene zaštite ili se takvim uslugama olakšava boravak korisnika ustanove, pod uvjetom da su te usluge namijenjene samo korisnicima ustanove.
Uzimajući u obzir sve naprijed navedeno, razvidno je da obavljanjem djelatnosti po navedenim uvjetima javne zdravstvene ustanove kojima je osnivač Republika Hrvatska ili jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave ne ostvaruju neopravdane povlastice, stoga što su ostvareni prihodi zajedno sa prihodima iz državnog proračuna isključivo u funkciji osiguravanja zdravstvene zaštite stanovništva, a prikupljena sredstva se koriste pod uvjetima i na način utvrđen posebnim aktima nadležnog ministarstva HZZO-a.
Nadalje, napominjemo da osobe navedene u članku 2. stavcima 5. i 6. Zakona o porezu na dobit, u načelu nisu obveznici poreza na dobit iako ostvaruju određene prihode, stoga što iste obavljaju djelatnosti koje se smatraju općekorisnima za društvenu zajednicu, zbog čega iste u svom radu potiče i država na različite načine, a određene ovisno o utvrđenom stupnju općekorisne svrhe, financira i sredstvima iz državnog proračuna.
Upravo zbog prethodno izloženog načina organiziranja sustava zdravstvene zaštite, Zakonom o porezu na dobit propisano je da državne ustanove i ustanove jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, nisu obveznici poreza na dobit osim u slučaju primjene članka 2. stavka 7. toga Zakona. Međutim, moguća je situacija da javna zdravstvena ustanova kojoj je osnivač Republika Hrvatska ili jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave bude obveznik poreza na dobit za određenu djelatnost, odnosno kada se utvrdi da obavlja djelatnost koja nije usko povezana s zdravstvenom djelatnošću, ako se takvom djelatnošću ne osigurava ili olakšava boravak korisnicima ustanove, te ako obavlja određenu gospodarsku djelatnost trajno i samostalno s ciljem ostvarivanja dobiti pri čemu ne oporezivanjem stječe neopravdane povlastice na tržištu.
Stoga kada se u specifičnim okolnostima određene zdravstvene ustanove kojoj je osnivač Republika Hrvatska ili jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave utvrde naprijed navedeni indikatori i razlozi koji upućuju na obvezu plaćanja poreza na dobit, nadležne ispostave Porezne uprave trebaju postupiti u skladu s uputom Središnjeg ureda, Porezne uprave Klasa: 410-01/13-01/760, Ur. broj: 513-07-21-01/13-01 od 14. veljače 2013.
