Društvo »B.« Revizija, dostavilo nam je upit koji se odnosi na premije osiguranja za dokup dijela doživotne mirovine koje uplaćuju poslodavci za svoje radnike i na njihovo razgraničenje u odnosu na premije dobrovoljnog mirovinskog osiguranja, a sve zbog različitog postupanja u praksi. Nastavno odgovaramo.
1. Člankom 9. stavak 1. točka 5. Zakona o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 177/04.) propisano je da se dohotkom ne smatraju izravne uplate premije osiguranja za dokup dijela doživotne mirovine određene prema Zakonu o mirovinskom osiguranju koju bi osiguranik ostvario da je navršio određenu starosnu dob i/ili određeni mirovinski staž, a koje uplaćuju poslodavci za svoje radnike u vrijeme njihovog umirovljenja, zbog čega ne podliježu obvezi plaćanja poreza na dohodak, a ni eventualno drugih propisanih obveza za javna davanja.
Poslodavcima se iznos uplaćenih premija osiguranja za dokup dijela doživotne mirovine njihovih radnika pod propisanim uvjetima smatra porezno priznatim rashodima u skladu s člankom 5. stavak 1. Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04., 90/05., 57/06.) i člankom 11. stavak 1. Pravilnika o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05. i 133/07.).
Iz navedenih odredbi propisa o porezu na dohodak proizlazi da je za svrhe neoporezivanja dohotka od nesamostalnog rada po osnovi premija osiguranja za dokup dijela doživotne mirovine koje uplaćuju poslodavci za svoje radnike, uvjet da je povod uplati tih premija osiguranja odlazak radnika u mirovinu, pri čemu u trenutku umirovljenja radnici ne ispunjavaju uvjete mirovinskog staža i/ili starosne dobi. Zbog neispunjavanja uvjeta mirovinskog staža i/ili starosne dobi radnici bi od Hrvatskog zavoda za mirovinsko osiguranje ostvarili pravo na isplatu manje mirovine od mirovine na koju bi imali pravo prema Zakonu o mirovinskom osiguranju (Nar. nov., br. 102/98. do 79/07.), pa im se na temelju uplaćenih premija osiguranja za dokup dijela doživotne mirovine koje su uplatili poslodavci, nakon umirovljenja doživotno nadoknađuje razlika mirovine od osiguravatelja.
Dakle, za neoporezivanje tih premija osiguranja pri njihovoj uplati bitno je da su namijenjene ostvarivanju razlike mirovine između mirovine koju će radnici ostvariti prema navedenom posebnom zakonu u odnosu na mirovinu koju bi radnici ostvarili po istom zakonu da nisu ranije umirovljeni, da se radi o doživotnom pravu, a posljedično je bitna i činjenica da se pravo na isplatu razlike mirovine počinje ostvarivati u trenutku kada se počinje ostvarivati i pravo na isplatu mirovine iz obveznog mirovinskog osiguranja.
Člankom 14. stavak 2. Zakona o porezu na dohodak i člankom 12. stavak 1, točka 2. Pravilnika o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 95/05., 96/06. i 68/07.) propisano je da se primicima po osnovi nesamostalnog rada fizičkih osoba smatraju i mirovine koje isplaćuju osiguravatelji (mirovinska osiguravajuća društva i drugi), na temelju prijašnjih uplata poslodavaca za dokup dijela mirovine, ako su te uplate bile oslobođene oporezivanja. Zbog navedenog, po osnovi tih primitaka odnosno razlika mirovina koje isplaćuju osiguravatelji utvrđuje se dohodak od nesamostalnog rada koji podliježe porezu na dohodak i to na način propisan člancima 13. i 16. odnosno 45. toga Zakona. U obvezi obračuna, obustave i uplate predujma poreza na dohodak po toj osnovi je isplatitelj razlike mirovine – mirovinsko osiguravajuće društvo i to u trenutku isplate i istodobno s isplatom toga dijela mirovine fizičkoj osobi –umirovljeniku.
2. Člankom 14. stavak 1. točka 1. podtočka 1.4. Zakona o porezu na dohodak propisano je da se primicima po osnovi nesamostalnog rada (plaćom) smatraju i premije osiguranja koje poslodavci plaćaju za svoje radnike, između ostalog i po osnovi dobrovoljnoga mirovinskog osiguranja.
Poslodavac ima obvezu po toj osnovi radnicima utvrditi dohodak od nesamostalnog rada te predujam poreza na dohodak na način propisan člankom 13. i 16. odnosno 45. toga Zakona, u trenutku uplate i istodobno s uplatom tih premija osiguranja i to za svakog radnika za kojega je uplatio premiju dobrovoljnoga mirovinskog osiguranja na svoj teret.
Obzirom da se premije dobrovoljnoga mirovinskog osiguranja koje poslodavac uplaćuje na svoj teret za svoje radnike smatraju dohotkom od nesamostalnog rada tih radnika te da podliježu oporezivanju u trenutku uplate, osigurane svote odnosno mirovine koje osiguranicima isplaćuju društva za upravljanje dobrovoljnim mirovinskim fondovima, ovisno o ugovorenim uvjetima početka i trajanja te modalitetima tih isplata, ne smatraju se pri isplati oporezivim primicima osiguranika.
Osim činjenice da premije dobrovoljnoga mirovinskog osiguranja na svoj teret plaća poslodavac za svoje radnike, navedenim odredbama Zakona o porezu na dohodak nisu propisani dodatni uvjeti za takav porezni tretman tih uplaćenih premija. Međutim, nedvojbeno jest da se radi o premijama osiguranja koje će rezultirati pravom radnika na isplate (jednokratne ili u duljem ugovorenom vremenskom razdoblju) osiguranih svota odnosno mirovina iz dobrovoljnog mirovinskog osiguranja u skladu sa Zakonom o mirovinskim osiguravajućim društvima i isplati mirovina na temelju individualne kapitalizirane štednje (Nar. nov., br. 106/99. do 197/07.), pri čemu početak isplate ne mora biti i nije vezan uz trenutak umirovljenja radnika kao osiguranika. Za razliku od premija osiguranja za dokup dijela doživotne mirovine koje na svoj teret uplaćuju poslodavci za svoje radnike, a koje osiguravaju isplatu razlike mirovine do pune mirovine koja bi bila ostvarena iz obveznog mirovinskog osiguranja, osigurane svote koje se isplaćuju na temelju uplaćenih premija dobrovoljnoga mirovinskog osiguranja nisu vezane uz visinu mirovine koju će fizička osoba ostvariti iz obveznog mirovinskog osiguranja, već njihova visina, način i dinamika isplate ovise o odredbama iz sklopljenog ugovora o osiguranju.
3. Odredbama članka 12. stavak 9. Zakona o porezu na dohodak propisano je da se izdacima pri utvrđivanju dohotka rezidenata (pa i radnika te drugih fizičkih osoba koje ostvaruju dohodak od nesamostalnog rada) smatraju i tijekom poreznog razdoblja uplaćene premije dobrovoljnog mirovinskog osiguranja tuzemnim osiguravateljima do visine 1.000,00 kuna za svaki mjesec poreznog razdoblja, a najviše do iznosa propisanog člankom 36. stavak 26. istoga Zakona.
Pod uvjetima propisanim člankom 16. stavak 2. toga Zakona i člankom 18. stavak 2. Pravilnika o porezu na dohodak, radnici i druge fizičke osobe koje ostvaruju primitke od nesamostalnog rada iz članka 14. Zakona o porezu na dohodak, mogu navedenu olakšicu iskoristiti tijekom poreznog razdoblja pri mjesečnim isplatama primitaka od nesamostalnog rada i obračunu predujma poreza na dohodak. Ako navedenu olakšicu ne iskoriste tijekom poreznog razdoblja, mogu ju iskoristiti u konačnom obračunu poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak na temelju podnesene prijave poreza na dohodak za porezno razdoblje, koja mogućnost je propisana svim obveznicima poreza na dohodak koji ostvaruju dohodak i iz drugih izvora prema članku 5. istoga Zakona. Temeljni su pri tome uvjeti da su premije dobrovoljnog mirovinskog osiguranja uplaćene tijekom poreznog razdoblja i to na teret fizičke osobe koja je obveznik poreza na dohodak.
Društva za upravljanje dobrovoljnim mirovinskim fondovima dužna su u skladu s člankom 31. i 52. Zakona o porezu na dohodak i člancima 42. i 74. Pravilnika o porezu na dohodak obvezniku poreza na dohodak koji je rezident i koji je tijekom razdoblja osiguranja iskoristio navedene olakšice, u trenutku isplate osigurane svote utvrditi dohodak od osiguranja te obračunati, obustaviti i uplatiti predujam poreza na dohodak istodobno s tom isplatom. Ako obveznici poreza na dohodak tijekom razdoblja osiguranja nisu koristili mogućnost priznavanja izdataka koji umanjuju ostvareni dohodak, a po osnovi uplaćenih premija dobrovoljnog mirovinskog osiguranja tuzemnim osiguravateljima, nemaju pri isplati osigurane svote obveza u svezi sa obračunom i uplatom poreza na dohodak.
Iz svega navedenog treba zaključiti da je, ovisno o ugovorenim modalitetima dobrovoljnog mirovinskog osiguranja te ovisno o činjenicama na čiji teret se uplaćuju premije osiguranja, sa kojom svrhom i koriste li se po toj osnovi olakšice propisane pri oporezivanju, moguće:
– da se uplaćene premije osiguranja na teret poslodavca smatraju neoporezivima, a po toj osnovi isplaćene osigurane svote smatraju primitkom fizičke osobe – mirovinom, koja u trenutku isplate podliježe obvezi obračuna predujma poreza na dohodak po osnovi nesamostalnog rada, ili
– da se uplaćene premije osiguranja na teret poslodavca smatraju primitkom fizičke osobe – plaćom, koje u trenutku uplate podliježu obvezi obračuna, obustave i uplate predujma poreza na dohodak po osnovi nesamostalnog rada, dok se buduće isplate osigurane svote ne oporezuju, ili
– da se uplaćene premije osiguranja na teret fizičkih osoba ne smatraju porezno priznatim izdacima u trenutku uplate, zbog čega ni buduće isplate osigurane svote ne podliježu oporezivanju.
