Zbog učestalih upita koji pristižu u Središnji ured Porezne uprave o poreznom tretmanu određenih usluga koje se obavljaju u okviru djelatnosti leasinga u nastavku navodimo dostavljena pitanja i odgovore u vezi istih.
1. Porezni tretman (obračun PDV-a) ugovora o operativnom leasingu kada je isti kod davatelja leasinga klasificiran kao financijski leasing sukladno Međunarodnom računovodstvenom standardu 17 zbog ugovora o reotkupnoj garanciji sklopljenog s trećom stranom za ugovoreni ostatak vrijednosti. Obzirom da leasing društvo takav ugovor treba klasificirati kao financijski leasing u svojim poslovnim knjigama jer ima garantiran (zajamčen) ostatak vrijednosti postavlja se pitanje kakav je porezni tretman ugovorene leasing naknade s primateljem leasinga te ako je ugovoreno mjesečno plaćanja leasing najamnine nastaje li porezna obveza za obračunsko razdoblje u visini jedne mjesečne rate?
Prema navodima u dostavljenim upitima leasing društvo sklapa ugovor o operativnom leasingu, a za isti predmet leasing društvo sklapa ugovor o povratnom otkupu predmeta leasinga s dobavljačem ili trećom neovisnom stranom (davateljem reotkupne garancije). Ugovor o otkupu sklapa se istodobno kada i ugovor o leasingu, a do otkupa dolazi nakon isteka razdoblja na koji je ugovoren operativni leasing ili u trenutku prijevremenog raskida ugovora o operativnom leasingu. Davatelj otkupne garancije se obvezuje izvršiti otkup po dogovorenoj cijeni u visini ukalkuliranog ostatka vrijednosti bez obzira na stanje u kojem se vozilo nalazi u trenutku povrata te se odriče prava na prigovor vezan uz fizičko i tehničko stanje predmeta leasinga ili zadržava pravo na prigovor, te se u tom smislu korigira kupoprodajna cijena.
U vezi s navedenim napominjemo da je ugovaranje poslovanja stvar ugovornih odnosa te da Porezna uprava ne može određivati na koji način poslovni partneri moraju poslovati, već ovisno o obavljenim transakcijama utvrđuje porezne obveze poreznih obveznika.
Prema tome, ako je leasing društvo s primateljem leasinga ugovorilo operativni leasing koji se u smislu Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 73/13., 99/13., 148/13., 153/13. i 143/14., u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u) i Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 79/13., 85/13., 160/13., 35/14. i 157/14., u daljnjem tekstu: Pravilnik o PDV-u) smatra najmom tada je leasing društvo obvezno na usluge najma, odnosno na mjesečne najamnine obračunati PDV. Naime, odredbama čl. 36. st. 7. Pravilnika o PDV-u propisano je da kod operativnog leasinga ili najma kod kojeg davatelj leasinga snosi troškove amortizacije predmeta leasinga i primatelj leasinga nema opciju kupnje, obveza obračuna PDV-a nastaje za dio najamnine koji se odnosi na razdoblje oporezivanja odnosno u visini jedne mjesečne rate. Ako rate nisu utvrđene za razdoblje oporezivanja već za neka druga razdoblja, preračunavaju se za razdoblje oporezivanja.
U vezi prodaje vozila davatelju reotkupne garancije, napominjemo da se i prodaja predmeta koji su bili predmet operativnog leasinga smatra isporukom koja podliježe oporezivanju PDV-om te je u skladu s tim leasing društvo obvezno obračunati PDV na realiziranu cijenu prodanog vozila.
2. Porezni tretman (obračun PDV-a) kod raskida ugovora o financijskom leasingu sklopljenog s fizičkom osobom kod povrata objekta leasinga leasing društvu, odnosno ispravak porezne osnovice temeljem izjave primatelja da nije imao pravo na odbitak pretporeza te izdanog odobrenja u visini preostale neotplaćene vrijednosti objekta leasinga i daljnja prodaja takvog objekta leasinga.
Prema odredbi čl. 33. st. 7. Zakona o PDV-u i čl. 43. st. 1. Pravilnika o PDV-u ako se porezna osnovica promijeni naknadno zbog opoziva, različitih vrsta popusta ili nemogućnosti naplate, tada porezni obveznik koji je isporučio dobra ili obavio uslugu može ispraviti iznos PDV-a, ako porezni obveznik kome su isporučena dobra ili obavljene usluge ispravi odbitak pretporeza i o tome pisano izvijesti isporučitelja.
Smanjenje porezne osnovice po osnovi naknadnih umanjenja smije se provesti kod isporučitelja tek nakon ispravka pretporeza kod primatelja o čemu je primatelj obvezan pisano izvijestiti isporučitelja.
Odredbama čl. 43. st. 4. i 5. Pravilnika o PDV-u propisano je da se porezna osnovica može umanjiti zbog različitih vrsta popusta ako porezni obveznik koji je obavio isporuku poreznom obvezniku koji nema pravo na odbitak pretporeza primi izjavu da primatelj nema pravo na odbitak pretporeza i ima dokaz o povratu dijela prodajne cijene te ako porezni obveznik koji je obavio isporuku krajnjem potrošaču ima dokaz o povratu dijela prodajne cijene.
Prema odredbama čl. 160. st. 2. Pravilnika o PDV-u u slučaju ispravka računa izdanog poreznom obvezniku koji nema pravo na odbitak pretporeza ili krajnjem potrošaču obveza obračuna PDV-a može se ispraviti u razdoblju oporezivanja u kojem je prodajna cijena ili dio prodajne cijene vraćen poreznom obvezniku koji nema pravo na odbitak pretporeza ili krajnjem potrošaču, a porezni obveznik raspolaže s odgovarajućim dokazom o povratu prodajne cijene.
U skladu s navedenim, iz navedenih odredbi razvidno je da se u slučaju isporuka obavljenih krajnjem potrošaču porezna osnovica može umanjiti pod uvjetom da porezni obveznik ima dokaz o povratu prodajne cijene ili dijela prodajne cijene. Prema tome, mišljenja smo da se kod povrata objekta leasinga davatelju leasinga ne može ispraviti poreznu osnovicu samo temeljem izjave primatelja da nije imao pravo na odbitak pretporeza kao ni temeljem izdanog odobrenja u visini preostale neotplaćene vrijednosti objekta leasinga.
Prilikom daljnje prodaje predmeta leasinga koji je vraćen, davatelj leasinga obvezan je obračunati PDV.
3. Porezni tretman (obračun PDV-a) prefakturiranja izdatka, odnosno troškova osiguranja od strane leasing društva primatelju leasinga zbog nepodmirivanja obveze po polici osiguranja od strane primatelja leasinga u odnosu na presudu Europskog suda pravde u slučaju C-224/11 te porezni tretman prefakturiranja pojedinih troškova korisnicima leasinga kao što su porez na cestovna motorna vozila temeljem rješenja Porezne uprave, troškovi registracije motornog vozila (naknada za ceste, posebna naknada za okoliš i registarske pločice), troškovi za prekršajne kazne, parkirne kazne i trošarine temeljem rješenja nadležnih tijela.
Predmet oporezivanja PDV-om je sukladno čl. 4. st. 1. t. 1. i 3. Zakona o PDV-u isporuka dobara i obavljanje usluga u tuzemstvu uz naknadu koje obavi porezni obveznik koji djeluje kao takav.
Odredbama čl. 33. st. 1. Zakona o PDV-u propisano je da se poreznom osnovicom pri isporuci dobara i usluga smatra naknada koju čini sve ono što je isporučitelj primio ili treba primiti od kupca ili neke druge osobe za te isporuke uključujući iznose subvencija koji su izravno povezani s cijenom isporučenih dobara ili usluga.
U slučaju leasing društva BGZ Leasing sp. z.o.o. (C-224/11) Europski sud pravde bavio se između ostalog poreznim tretmanom prefakturiranja osiguranja troškova osiguranja. U navedenom slučaju radilo se o tome da su, prema općim uvjetima koji su se primjenjivali na ugovore sklopljene između leasing društva BGZ i njegovih klijenata, predmeti leasinga ostali u vlasništvu davatelja leasinga, a primatelj leasinga plaćao je naknadu za predmet leasinga kao i ostale troškove i naknade povezane s predmetom leasinga. Primatelj leasinga snosio je i troškove u slučaju oštećenja, gubitka i smanjenja vrijednosti predmeta leasinga, osim troškova nastalih uobičajenim korištenjem. Leasing društvo BGZ uvjetovalo je da se predmeti leasinga osiguraju te je u tu svrhu društvo BGZ nudilo svojim klijentima uslugu osiguranja. U slučaju da su klijenti prihvatiti tu ponudu društvo BGZ bi ugovorilo odgovarajuće osiguranje s osiguravateljem te izdalo primatelju leasinga račun za trošak tog osiguranja.
U svom odgovoru Europski sud pravde, prema neslužbenom prijevodu, navodi sljedeće:
1. U smislu PDV-a, obavljanje usluga osiguranja za unajmljeni predmet i obavljanje samih usluga leasinga moraju se, u načelu, smatrati različitim i neovisnim uslugama. Sud koji je pokrenuo postupak treba utvrditi jesu li, uzimajući u obzir posebne okolnosti slučaja u glavnom postupku, predmetne transakcije tako blisko povezane da se mora smatrati jedinstvenom isporukom ili, suprotno tome, one predstavljaju samostalne usluge.
2. Ako najmodavac sam osigurava iznajmljeni predmet i izdaje račun za točan trošak osiguranja najmoprimcu, takva transakcija predstavlja, u okolnostima kao što su one o kojima se radi u glavnom postupku, transakciju osiguranja prema smislu članka 135(1)(a) Direktive 2006/112.
Slijedom navedenog, mišljenja smo da se u presudi C-224/11 ne radi o istim situacijama kao u upitu obzirom da je u navedenoj presudi leasing društvo BGZ ugovorilo odgovarajuće osiguranje s osiguravateljem i izdalo primatelju leasinga račun za trošak tog osiguranja, dok se u upitu navodi slučaj kada primatelj leasinga kao ugovaratelj usluge osiguranja ne podmiri svoju obvezu temeljem izdane police osiguranja, a osiguravajuće društvo za neplaćenu uslugu tereti leasing društvo koje taj trošak prefakturira primatelju leasinga. Prema tome, mišljenja smo da se u ovom slučaju ne može primijeniti navedena presuda te da prefakturirani troškovi osiguranja od strane leasing društva primatelju leasinga zbog nepodmirivanja obveze po polici osiguranja od strane primatelja leasinga predstavljaju trošak za davatelja leasinga koji davatelj leasinga prevaljuje na primatelja leasinga. Tako zaračunani troškovi zapravo su nadoknada učinjenih izdataka davatelja leasinga koja je sastavni dio ukupne naknade koja čini osnovicu na koju se obračunava i plaća PDV u smislu čl. 4. st. 1. t. 1. i 3. Zakona o PDV-u.
Navedeno se primjenjuje i u slučaju prefakturiranja pojedinih troškova kao što su porez na cestovna motorna vozila, troškovi registracije motornog vozila, troškovi za prekršajne kazne, parkirne kazne te je davatelj leasinga obvezan obračunati PDV prilikom prefakturiranja pojedinih troškova primatelju leasinga.
U vezi prefakturiranja trošarina napominjemo da iz upita nije razvidno o kakvim se trošarinama točno radi te se stoga ne možemo sa sigurnošću očitovati. Međutim ako se radi o prefakturiranju posebnog poreza na motorna vozila koji se plaća prema posebnom propisu radi uporabe na cestama u Republici Hrvatskoj, tada se isti sukladno čl. 41. st. 6. Pravilnika o PDV-u ne uračunava u naknadu, odnosno poreznu osnovicu.
4. Primjena postupka posebnog oporezivanja marži prilikom financiranja vozila koja nisu u sustavu PDV-a.
Člancima 95. do 103. Zakona o PDV-u propisan je posebni postupak oporezivanja marže koji mogu primjenjivati porezni obveznici (preprodavatelji), ali samo ako u okviru svoje djelatnosti preprodaju rabljena motorna vozila nabavljena radi preprodaje, za koja pri nabavi nisu mogli odbiti PDV kao pretporez, odnosno propisano je postupanje u postupku oporezivanja marže za rabljena dobra u koja spadaju upotrebljavani osobni automobili, ostala motorna vozila, plovila i zrakoplovi.
Preprodavatelj ne mora primijeniti taj postupak, već može sukladno čl. 99. Zakona o PDV-u primijeniti redovni postupak oporezivanja za bilo koju isporuku dobara za koju je propisan posebni postupak oporezivanja marže, pa u slučaju ako rabljeno motorno vozilo prodaje poreznom obvezniku koji je u sustavu PDV-a, a ne primjenjuje posebni postupak oporezivanja marže, na računu mora iskazati PDV po stopi 25%.
Porezna osnovica pri oporezivanju marže je razlika između nabavne i prodajne cijene umanjena za iznos PDV-a koji je sadržan u toj marži.
Porezni obveznik koji primjenjuje posebni postupak oporezivanja marže nema pravo na odbitak pretporeza koji mu je obračunao drugi preprodavatelj za isporučena dobra, ako za isporuke tih dobara primjenjuje posebni postupak oporezivanja marže.
Preprodavatelj ne smije u računima za isporučena dobra koja podliježu posebnom postupku oporezivanja marže izdvojeno iskazati iznos PDV-a, što je propisano č. 103. Zakona o PDV-u, ali je obvezan voditi odvojene evidencije za postupak oporezivanja marže i za redovan postupak oporezivanja.
Napominjemo da se financijski leasing u smislu odredbi Zakona i Pravilnika o PDV-u smatra isporukom dobara za koju obveza PDV-a nastaje istekom razdoblja oporezivanja u kome je isporučeno dobro – predmet najma.
Prema tome smatramo da prema odredbama Zakona o PDV-u nema prepreke da leasing društvo primijeni posebni postupak oporezivanja marže kod davanja u financijski leasing rabljenih vozila pri čijoj nabavi nije moglo koristiti pravo na odbitak PDV-a jer je isporučitelj bio fizička osoba koja nije upisan u registar obveznika PDV-a, preprodavatelj ili porezni obveznik koji nije imao pravo na odbitak pretporeza pri nabavi tog vozila. O navedenom se Središnji ured Porezne uprave očitovao odgovorom KLASA: 410-19/12-01/200, URBROJ: 513-07-21-01/12-2 od 29. kolovoza 2012.
