Primili smo upit od K. pivovare d.o.o. u svezi poreznog tretmana transakcija redovitog poslovnog računa otvorenog u inozemstvu i uključenog u međunarodni obračunski national pooling. Prema navodima iz upita Heineken International iz Nizozemske kao matično društvo, kod nepovezane poslovne banke u inozemstvu ima ugovoren national pooling u kojega su uključena sva ovisna i povezana društva te stoga i K. pivovara d.o.o. i H. Adria d.o.o. (dalje : Rezidentna društva). Podnositelj upita ističe da u konkretnom slučaju svaki član slobodno i neovisno od matice ili drugog povezanog društva raspolaže sa sredstvima na računu, te da niti u jednom trenutku ne dolazi do prijenosa sredstava između članova national poolinga. Međutim, banka će notiranjem stanja na svim transakcijskim računima uključenim u national pooling doznačiti prinos (kamatu) matičnom društvu, a matica će svakom članu doznačiti dio kamatnog prihoda prema tržišnim uvjetima. Kako je od 1. siječnja 2011. prema propisima Hrvatske narodne banke (dalje u tekst: HNB) omogućeno rezidentima da u inozemstvu mogu bez ograničenja otvarati račune bilo koje vrste, kao i obavljanje slobodnih transakcija, podnositelj upita postavlja pitanje, da li se u poreznom smislu navedeni posao smatra kreditnim ili depozitnim poslom.
Nadalje, podnositelj upita napominje da je u svezi definiranja opisanih transakcija od HNB-a, Direkcije za statistiku primio dopis Urbroj: 233/220/11 – IJ od 10. studenoga 2011. u kojemu se navodi kako se u smislu Odluke o prikupljanju podataka za potrebe sastavljanja platne bilance, stanja međunarodnih ulaganja (Nar. nov., br. 33/11.: dalje: Odluka), opisane transakcije smatraju depozitnim a ne kreditnim poslovima, međutim pod uvjetima da se po navedenim transakcijskim računima ne koriste odobrena prekoračenja.
Prema čl. 5. st. 1. Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04., 90/05., 57/06., 146/08. i 80/10., dalje: Zakon), porezna osnovica je dobit koja se utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prama odredbama Zakona.
Prema čl. 13. st. 1. i 2. Zakona, ako se između povezanih osoba u njihovim poslovnim odnosima ugovore takve cijene ili drugi uvjeti koji se razlikuju od cijena ili drugih uvjeta koji bi se ugovorili između nepovezanih osoba, tada se sva dobit u svoti u kojoj bi bila ostvarena, kad bi se radilo o odnosima između nepovezanih osoba, uključuje u poreznu osnovicu povezanih osoba. Povezanim osobama iz st. 1. istog članka smatraju se osobe kod kojih jedna osoba sudjeluje izravno ili neizravno u upravi, nadzoru ili kapitalu druge osobe, ili iste osobe sudjeluju izravno ili neizravno u upravi, nadzoru ili kapitalu druge osobe, ili iste osobe sudjeluju izravno ili neizravno u upravi, nadzoru ili kapitalu društva.
Utvrđivanje porezno priznatih rashoda i prihoda po osnovi kamata na zajmove između povezanih osoba posebno je propisano čl. 14. Zakona, na način da se pri utvrđivanju prihoda od kamata na dane zajmove kod povezanih osoba obračunava kamata najmanje do visine kamatne stope koja bi se ostvarila između nepovezanih osoba u trenutku odobrenja zajma. Pri utvrđivanju rashoda od kamata na primljene zajmove kod povezanih osoba, priznaju se obračunane kamate najviše do visine kamatne stope koja bi se ostvarila između nepovezanih osoba u trenutku odobrenja zajma. Nadalje, prema čl. 14. st. 3. Zakona, kamatnu stopu iz stavka 1. i 2. istog članka određuje i objavljuje ministar financija, prije početka poreznog razdoblja u kojem će se koristiti, vodeći pritom računa da se radi o kamatnoj stopi koja se ostvaruje u usporedivim okolnostima ili koja bi se ostvarila između nepovezanih osoba.
Prema čl. 37. Pravilnika o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05., 133/07., 156/08., 145/09., 123/10. i 137/11., dalje: Pravilnik), ako ministar financija prije početka poreznog razdoblja u kojem se primjenjuje kamata iz čl. 14. st. 3. Zakona ne odredi i ne objavi visinu kamate, u tom razdoblju primjenjuje se eskontna stopa koju objavljuje Hrvatska narodna banka (dalje: HNB).
Prema čl. 9. st. 1. Općeg poreznog zakona (Nar. nov., br. 147/08. i 18/11., dalje: OPZ) sudionici porezno – pravnog odnosa dužni su postupati u dobroj vjeri. Nadalje, čl. 55. OPZ-a propisano je da se knjigovodstvo mora voditi u skladu s propisima i na način da stručna treća osoba može u primjerenom roku steći pregled nad poslovanjem poduzetnika te nastankom, razvojem i okončanjem poslovnih događaja.
Prema čl. 30. st. 2. Odluke HNB-a za potrebe te Odluke, kreditnim poslovima smatraju se i svi drugi oblici dužničko – vjerovničkih odnosa zaključeni između rezidenta i nerezidenta koji od dužnika zahtijevaju plaćanje glavnice i/ili kamata vjerovniku (krediti s obilježjima hibridnih i podređenih instrumenata, avansna plaćanja, repo ugovori, faktoring i forfajting, izdani vrijednosni papiri rezidenta na inozemnim tržištima, financijski leasing, cash pooling, sekuritizirana imovina i drugi oblici dužničko – vjerovničkih odnosa).
U svezi opisanih transakcija po računima rezidenata u inozemstvu HNB u naprijed navedenom dopisu od 10. studenoga 2011. navodi: "kreditnim poslom s inozemstvom smatra se isključivo stvarni fizički cash pooling, a ne i obračunski (notional) pooling koji je namijenjen samo ostvarivanju povoljnijih uvjeta držanja sredstava uzimanjem u obzir svih stanja na računima članova pool-a prilikom izračuna ukupnog salda i kamata na ukupni saldo, bez stvarnog prijenosa sredstava na računima. Ako se viškovi ili manjkovi prelijevaju od rezidenta nerezidentnim članicama grupe, transakcije je potrebno pratiti kao potraživanje ili dug prema inozemstvu, odnosno kao kreditni posao s inozemstvom".
Slijedom navedenoga, ovisno o vrsti transakcije po računima rezidenata u inozemstvu utvrdit će se i porezni tretman istih. Stoga, porezni obveznik rezident o istima treba posjedovati vjerodostojnu dokumentaciju, odnosno biti u mogućnosti na način utvrđen OPZ-om prezentirati transakcije po računima otvorenim u inozemstvu neovisno da li su uključeni u određenu vrstu pool-a, a posebice po transakcijama s povezanim osobama. Stoga, ako se u konkretnom slučaju utvrdi da ne dolazi do prijenosa sredstava između članova pool-a, odnosno da se sredstva ne transferiraju s računa na račun, da se po takvim transakcijskim računima ne koriste odobrena prekoračenja, da rezident ostvaruje kamatu prema utvrđenim uvjetima inozemne banke, tada ne bi došlo do primjene čl. 14. Zakona i čl. 37. Pravilnika.
U slučaju uključivanja društava u neku vrstu pool-a razvidna je odluka matice da povezana društva otvore račune kod određene poslovne banke kako bi kao grupa mogli ostvariti određene pogodnosti kod banke, takvi uvjeti nisu uvijek najpovoljniji za svakoga člana grupe, međutim za utvrđivanje porezne obveze potrebno je imati u vidu transakcije po računima kako bi se utvrdilo da li transakcije imaju karakter cash poolinga (fizičkog polinga) ili notional poolinga (obračunskog poolinga), odnosno da li dolazi do međusobnog pozajmljivanja sredstava.
Nadalje, napominjemo da je u konkretnom slučaju, kao i u svim drugim slučajevima kada se radi o povezanim osobama potrebno prilikom utvrđivanja cijena ili drugih ugovorenih uvjeta primijeniti odredbe članka 13. Zakona, odnosno primijeniti propisane metode, dok se pri utvrđivanju prihoda ili rashoda temeljem kamatne stope između povezanih osoba primjenjuju odredbe čl. 14. Zakona i čl. 37. Pravilnika.
