Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, br. 121/19) koji stupa na snagu 1. siječnja 2020. godine, između ostalog, brisane su odredbe članka 39. stavka 3. te se u vezi navedenih izmjena očitujemo u nastavku.
1. Oslobođenje od plaćanja PDV-a za isporuke u okviru određenih djelatnosti od javnog interesa
Odredbama članka 39. stavka 1. točkama b), g), h), i), l), m) i n) Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18 i 121/19, dalje u tekstu: Zakon o PDV-u) propisano je oslobođenje od plaćanja PDV-a za:
b) bolničku i medicinsku njegu i s time usko povezane djelatnosti koje obavljaju tijela s javnim ovlastima ili koje, u uvjetima koji su u socijalnom smislu slični uvjetima koji se primjenjuju na tijela s javnim ovlastima, obavljaju bolnice, centri za liječenje ili medicinsku dijagnostiku i druge priznate ustanove slične prirode,
g) usluge i isporuke dobara povezane sa socijalnom skrbi, uključujući one što ih obavljaju i isporučuju domovi za starije i nemoćne osobe, ustanove, tijela s javnim ovlastima ili druge osobe slične prirode,
h) usluge i isporuke dobara povezane sa zaštitom djece i mladeži što ih obavljaju ustanove, tijela s javnim ovlastima ili druge osobe slične prirode,
i) obrazovanje djece i mladeži, školsko ili sveučilišno obrazovanje, stručno osposobljavanje i prekvalifikacija, uključujući s time usko povezane usluge i dobra, koje obavljaju tijela s javnim ovlastima ili druge osobe, koje imaju slične ciljeve,
l) usluge i s njima usko povezane isporuke dobara koje neprofitne pravne osobe čiji su ciljevi političke, sindikalne, vjerske, domoljubne, filozofske, dobrotvorne ili druge općekorisne naravi obavljaju svojim članovima u njihovom zajedničkom interesu u zamjenu za članarinu utvrđenu u skladu s pravilima tih osoba, pod uvjetom da to oslobođenje neće narušiti načela tržišnog natjecanja,
m) usluge usko povezane uz sport ili tjelesni odgoj što ih obavljaju neprofitne pravne osobe osobama koje se bave sportom ili sudjeluju u tjelesnom odgoju,
n) usluge u kulturi i s njima usko povezane isporuke dobara, koje obavljaju ustanove u kulturi, tijela s javnim ovlastima ili druge pravne osobe u kulturi.
Slijedom navedenog, oslobođenje od plaćanja PDV-a na isporuke iz članka 39. stavka 1. točaka b), g), h), i), l), m) i n) Zakona o PDV-u primjenjuju tijela s javnim ovlastima, neprofitne pravne osobe i druge osobe na koje nisu prenijete javne ovlasti.
S tim u vezi napominjemo da su Pravilnikom o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine br. 79/13, 85/13, 160/13, 35/14, 157/14, 130/15, 1/17, 41/17, 128/17 i 1/19, u daljnjem tekstu: Pravilnik o PDV-u) člancima 50., 56., 57., 58., 59., 60, 61. i 63.a propisane detaljne odredbe o primjeni oslobođenja od plaćanja PDV-a iz članka 39. stavka 1. točaka b), g), h), i), l), m) i n) Zakona o PDV-u.
Ističemo da su zdravstvene usluge koje trgovačko društvo obavi u istim uvjetima u kojima se te usluge obavljaju u bolnicama i drugim zdravstvenim ustanovama, primjerice specijalnim bolnicama, poliklinikama, domovima zdravlja, obuhvaćene odredbama članka 39. stavka 1. točke b) Zakona o PDV-u.
Usluge dentalnih tehničara i isporuke zubnih/protetskih nadomjestaka koje isporučuju dentalni tehničari i doktori dentalne medicine u okviru trgovačkog društva obuhvaćene su odredbama članka 39. stavka 1. točke b) Zakona o PDV-u obzirom da se obavljaju u uvjetima u kojima te isporuke obavljaju zdravstvene ustanove (primjerice dentalni laboratoriji u poliklinikama), kako je i pojašnjeno odgovorom, KLASA: 410-19/16-02/155, URBROJ: 513-07-21-01/17-4 od 30. siječnja 2017. koji je objavljen i dostupan na internetskim stranicama Porezne uprave.
2. Brisanje uvjeta za primjenu oslobođenja od plaćanja PDV-a za isporuke u okviru određenih djelatnosti od javnog interesa
Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost koji stupa na snagu 1. siječnja 2020. godine brisane su odredbe članka 39. stavka 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16 i 106/18) kojima je bio propisan uvjet da ostale osobe na koje nisu prenijete javne ovlasti, oslobođenje od plaćanja PDV-a iz članka 39. stavka 1. točaka b), g), h), i), l), m) i n) Zakona o PDV-u mogu primijeniti ako ne teže ostvarivanju dobiti te ako se dobit ipak ostvari da se ne raspodjeljuje, nego se koristi za nastavak ili poboljšanje obavljanja usluga.
Prema tome, porezni obveznici koji nisu ispunjavali uvjete iz članka 39. stavka 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost te su na obavljene isporuke obračunavali PDV (primjerice poliklinika trgovačko društvo, trgovačko društvo koje obavlja usluge stomatologije i dentalne tehnike, trgovačko društvo koje obavlja usluge socijalne skrbi, usluge skrbi o djeci koje se obavljaju u okviru obrta, trgovačko društvo koje obavlja usluge obrazovanja u vezi s nastavnim programima koje donese odnosno odobri nadležno ministarstvo), od 1. siječnja 2020. primjenjuju oslobođenje od plaćanja PDV-a iz članka 39. stavka 1. točaka b), g), h), i), l), m) i n) Zakona o PDV-u.
Primjena navedenog oslobođenja nije opcionalna, što znači da porezni obveznik koji obavi isporuke oslobođene plaćanja PDV-a iz članka 39. stavka 1. točaka b), g), h), i), l), m) i n) Zakona o PDV-u ne zaračunava PDV, već primjenjuje oslobođenje i obvezan je prema odredbama članka 79. stavka 3. Zakona o PDV-u pozvati se u računu na odredbe Zakona o PDV-u kojima je to oslobođenje propisano. Podaci o isporukama oslobođenim plaćanja PDV-a iz članka 39. Zakona o PDV-u iskazuju se pod točkom I.8. Obrasca PDV.
Ističemo da stupanjem na snagu Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost 1. siječnja 2020. ne dolazi do izmjena u primjeni oslobođenja od plaćanja PDV-a iz članka 39. stavka 1. točaka c) i e) Zakona o PDV-u te je obavljanje medicinske njege u okviru bavljenja medicinskim i pomoćnim medicinskim zanimanjima i usluge što ih obavljaju dentalni tehničari i isporuka zubnih/protetskih nadomjestaka koje isporučuju dentalni tehničari i doktori dentalne medicine i dalje oslobođeno plaćanja PDV-a.
3. Prava i obveze poreznih obveznika koji su na obavljene isporuke obračunavali PDV, a od 1. siječnja 2020. primjenjuju oslobođenje od plaćanja PDV-a
3.1. Pravo na odbitak pretporeza
Prema odredbama članka 58. Zakona o PDV-u porezni obveznik upisan u registar obveznika PDV-a ima pravo od PDV-a, koji je obvezan platiti, odbiti iznos PDV-a (pretporez) za isporuke dobara ili usluge koje su mu drugi porezni obveznici obavili za potrebe njegovih oporezivih transakcija.
Porezni obveznici koji su na obavljene isporuke obračunavali PDV, a od 1. siječnja 2020. primjenjuju oslobođenje od plaćanja PDV-a iz članka 39. stavka 1. točaka b), g), h), i), l), m) i n) Zakona o PDV-u, nemaju pravo na odbitak pretporeza po računima koji se odnose na isporuke oslobođene plaćanja PDV-a, obzirom da je oslobođenje od plaćanja PDV-a iz članka 39. Zakona o PDV-u bez prava na odbitak pretporeza.
Porezni obveznici koji dijelom obavljaju isporuke dobara i usluga oslobođene plaćanja PDV-a, a dijelom isporuke koje nisu oslobođene, imaju pravo na odbitak pretporeza u dijelu koji se odnosi na oporezive isporuke. U tom slučaju u knjigovodstvu ili izvanknjigovodstvenim evidencijama porezni obveznik treba osigurati podatke o pretporezu koji se odnosi na oporezive i oslobođene isporuke dobara i obavljene usluge. Iznos pretporeza koji se odnosi na isporuke dobara i obavljene usluge za koje je dopušten odbitak, a koji se ne može izravno pripisati tim isporukama na temelju knjigovodstvene i druge dokumentacije, određuje se na godišnjoj razini kao razmjerni dio koji se može odbiti odnosno kao postotak sukladno odredbama članka 62. Zakona o PDV-u.
3.2 Ispravak odbitka pretporeza
Porezni obveznici koji su na obavljene isporuke obračunavali PDV, a od 1. siječnja 2020. primjenjuju oslobođenje od plaćanja PDV-a iz članka 39. stavka 1. točaka b), g), h), i), l), m) i n) Zakona o PDV-u obvezni su ispraviti odbitak pretporeza za gospodarska dobra koja će koristiti za obavljanje isporuka oslobođenih plaćanja PDV-a sukladno odredbama članka 63. i 64. Zakona o PDV-u.
Pretporez se ispravlja kada porezni obveznik gospodarska dobra unutar propisanog roka (10 godina za nekretnine i 5 godina za ostala gospodarska dobra) prestaje koristiti za obavljanje oporezivih isporuka te ih počne koristiti za obavljanje isporuka oslobođenih PDV-a bez prava na odbitak pretporeza.
Postupak ispravka pretporeza utvrđuje se pojedinačno za svako gospodarsko dobro za koje u slučaju da su se promijenili uvjeti mjerodavni za odbitak pretporeza nije istekao propisani rok od 5 godina odnosno od 10 godina u odnosu na godinu u kojoj je dobro nabavljeno ili proizvedeno. Ispravak se zbog pojednostavljenja ne provodi ako pretporez koji bi se trebao ispraviti po dobru dugotrajne imovine ne prelazi 1.000,00 kuna sukladno članku 64. stavku 4. Zakona o PDV-u. Ispravak se provodi godišnje za 1/5 odnosno za 1/10 i iskazuje se u prijavi PDV-a za posljednje razdoblje oporezivanja kalendarske godine.
Primjerice, poliklinika trgovačko društvo nabavila je 2018. medicinsku opremu i iskoristila pravo odbitka pretporeza u iznosu od 50.000 kuna. Obzirom da u 2020. godini poliklinika trgovačko društvo počinje obavljati isporuke oslobođene plaćanja PDV-a, mora ispraviti pretporez za broj godina preostalih do isteka roka za ispravak pretporeza (za 3 preostale godine od 2020. do 2022.) u ukupnom iznosu od 30.000 kuna (10.000 kn x 3 godine), odnosno 10.000 kn godišnje. Prema tome, poliklinika trgovačko društvo u prijavama PDV-a za posljednje razdoblje oporezivanja 2020., 2021. i 2022. godine iskazuje ispravak odbitka pretporeza u iznosu od 10.000 kn godišnje. To znači da prvi ispravak odbitka pretporeza u iznosu od 10.000 kn iskazuje u prijavi PDV-a za 12. mjesec 2020. odnosno četvrto tromjesečje 2020. koju podnosi do 20. siječnja 2021.
Napominjemo da porezni obveznici koji su izvršili naknadno dugotrajno ulaganje u gospodarsko dobro (ne odnosi se na troškove održavanja) ispravak pretporeza za to ulaganje obavljaju u razdoblju ispravka pretporeza za dotično gospodarsko dobro, ako ulaganje bitno ne mijenja vijek korištenja gospodarskog dobra. Ako se radi o naknadnom ulaganju koje bitno mijenja vijek korištenja, ili predstavlja zasebnu cjelinu kao npr. dogradnja ili rekonstrukcija već postojeće nekretnine, za to ulaganje utvrđuje se novo (zasebno) razdoblje ispravka pretporeza sukladno odredbama članka 141. Pravilnika o PDV-u.
3.3. Brisanje iz registra obveznika PDV-a
Porezni obveznik koji je po sili zakona bio obvezan upisati se u registar obveznika PDV-a i u prethodnoj je kalendarskoj godini ostvario promet manji od 300.000,00 kuna, ako ne želi i dalje biti upisan u registar obveznika PDV-a podnosi o tome nadležnoj ispostavi Porezne uprave pisani zahtjev do 15. siječnja tekuće godine.
Porezni obveznik koji je upisan u registar obveznika PDV-a na vlastiti zahtjev i bio je obvezan 3 kalendarske godine primjenjivati redovni postupak oporezivanja, nakon isteka navedenog roka može podnijeti zahtjev za izlazak iz registra obveznika PDV-a najkasnije do 15. siječnja tekuće godine ako vrijednost njegovih isporuka dobara ili obavljenih usluga u prethodnoj kalendarskoj godini nije bila veća od 300.000,00 kuna.
Odredbama članka 90. stavka 5. Zakona o PDV-u propisano je da se u prag za upis u registar obveznika PDV-a od 300.000,00 kuna uračunava vrijednost sljedećih isporuka dobara i usluga, bez PDV-a:
a) vrijednost isporuka dobara ili usluga koje su oporezive,
b) vrijednost isporuka oslobođenih PDV-a iz članaka 45., 46., 47., 48. i 49. Zakona o PDV-u,
c) vrijednost isporuka nekretnina i transakcija iz članka 40. stavka 1. točaka a) do g) Zakona o PDV-u, osim ako su te transakcije pomoćne.
Pri izračunu praga za upis u registar obveznika PDV-a ne uzima se u obzir vrijednost isporuka materijalnih i nematerijalnih gospodarskih dobara poreznog obveznika.
Prema tome, porezni obveznici koji nisu ispunjavali uvjete iz članka 39. stavka 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost i na obavljene su isporuke obračunavali PDV u 2019. te je vrijednost tih isporuka bila veća od 300.000,00 kuna, ne mogu biti brisani iz registra obveznika PDV-a od 1. siječnja 2020. Navedeni porezni obveznici mogu do 15. siječnja 2021. podnijeti zahtjev za brisanje iz registra obveznika PDV-a ako je vrijednost oporezivih isporuka koje su obavili u 2020. godini bila manja od 300.000,00 kuna, obzirom da će isporuke iz članka 39. stavka 1. točaka b), g), h), i), l), m) i n) Zakona o PDV-u koje obave u 2020. biti oslobođene plaćanja PDV-a i neće se ubrajati u prag za upis u registar obveznika PDV-a u skladu s člankom 90. stavkom 5. Zakona o PDV-u.
Iznimno, porezni obveznici koji su 2019. godine upisani u registar obveznika PDV-a na vlastiti zahtjev, koji nisu ispunjavali uvjete iz članka 39. stavka 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost te su na obavljene isporuke obračunavali PDV, mogu do 15. siječnja 2021. podnijeti zahtjev za brisanje iz registra obveznika PDV-a ako je vrijednost oporezivih isporuka koje su obavili u 2020. godini bila manja od 300.000,00 kuna.
Neovisno o tome obavljaju li porezni obveznici u 2020. godini samo isporuke oslobođene plaćanja PDV-a iz članka 39. stavka 1. točaka b), g), h), i), l), m) i n) Zakona o PDV-u ili i oporezive isporuke, mogu i dalje ostati upisani u registar obveznika PDV-a.
3.3.1 Ispravak odbitka pretporeza za gospodarska dobra
Brisanje iz registra obveznika PDV-a, odnosno prijelaz s redovnog postupka oporezivanja na posebni postupak oporezivanja za male porezne obveznike prema članku 90. Zakona o PDV-u, smatra se promjenom uvjeta mjerodavnih za odbitak pretporeza te u tom slučaju porezni obveznik ispravlja pretporez za gospodarska dobra odjednom za preostalo razdoblje do isteka roka za ispravak pretporeza u prijavi za razdoblje oporezivanja u kojem je došlo do prijelaza.
Primjerice, trgovačko društvo koje obavlja usluge socijalne skrbi nabavilo je 2016. novu nekretninu i iskoristilo pravo odbitka pretporeza u iznosu od 100.000 kuna. Obzirom da u 2020. godini trgovačko društvo počinje obavljati isporuke oslobođene plaćanja PDV-a mora ispraviti pretporez za broj godina preostalih do isteka roka za ispravak pretporeza (za 6 preostalih godina od 2020. do 2025.) u iznosu od 60.000 kuna (10.000 kn x 6 godine).
U slučaju da isto trgovačko društvo tijekom 2020. obavi oporezive isporuke u vrijednosti manjoj od 300.000,00 kuna, može zatražiti izlazak iz registra obveznika PDV-a te obvezno ispravlja pretporez za preostalo razdoblje u iznosu od 60.000 kuna odjednom u prijavi PDV-a za posljednje razdoblje oporezivanja 2020. godine.
3.3.2. Ispravak odbitka pretporeza za zalihe
Porezni obveznik koji se briše iz registra obveznika PDV-a, odnosno prijeđe s redovnog postupka oporezivanja na posebni postupak oporezivanja za male porezne obveznike mora ispraviti odbitak pretporeza za zalihe dobara sukladno članku 65.a Zakona o PDV-u.
Zalihama dobara u smislu Zakona smatraju se zalihe u skladu s Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja, odnosno Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.
Kako bi porezni obveznik mogao obaviti ispravak pretporeza za zalihe dobara obvezan je za razdoblje oporezivanja u kojem je došlo do prelaska s redovnog postupka oporezivanja na posebni postupak oporezivanja za male porezne obveznike popisati zalihe dobara te mora imati račun za zalihe dobara koje je nabavio od drugih poreznih obveznika koji su upisani u registar obveznika PDV-a. Ako je u naknadi za nabavljene zalihe dobara sadržan PDV, iznos PDV-a koji se ispravlja izračunava se preračunanom stopom.
3.3.3 Stjecanje dobara unutar EU i primljene usluge od poreznih obveznika izvan RH
Porezni obveznik koji se briše iz registra obveznika PDV-a, odnosno prijeđe s redovnog postupka oporezivanja na posebni postupak oporezivanja za male porezne obveznike mora i dalje plaćati PDV na stjecanje dobara unutar EU prema odredbama članka 75. stavka 1. točke 3. Zakona o PDV-u, ako je ukupna vrijednost stjecanja dobara tijekom tekuće i prethodne kalendarske godine premašila prag stjecanja od 77.000,00 kuna bez PDV-a.
Nadalje, porezni obveznik koji prijeđe s redovnog postupka oporezivanja na posebni postupak oporezivanja za male porezne obveznike mora i dalje plaćati PDV sukladno odredbama članka 75. stavka 1. točke 6. Zakona o PDV-u kada primi usluge iz članka 17. stavka 1. Zakona o PDV-u od poreznog obveznika koji nema sjedište, prebivalište ili uobičajeno boravište u tuzemstvu.
S tim u vezi napominjemo da porezni obveznik koji primjenjuje posebni postupak oporezivanja za male porezne obveznike nema pravo na odbitak pretporeza.
