Podnositelj upita iz dostavnog popisa (dalje: Agencija) zatražio je mišljenje o primjeni oslobođenja od plaćanja poreza na dodanu vrijednost (dalje: PDV) temeljem članka 40. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, br. 73/13, 148/13, 143/14, 115/16, 106/18, 121/19, 138/20, 39/22; Rješenje USRH 99/13, 153/13, dalje: Zakon o PDV-u) na uslugu provođenja transakcija na bankomatima. Prema navodima u upitu, Agencija namjerava, kao upravitelj nezavisne bankomatske mreže, pružati bankama sudionicama mreže uslugu provođenja transakcija na bankomatima. Bankama će ispostavljati račune po jedinstvenoj naknadi za uslugu provođenja transakcija na bankomatu što podrazumijeva obavljanje:
• isplate gotovog novca
• uplate gotovog novca
• uplate gotovog novca na produkte (kredit, kartica i sl.)
• upit u raspoloživi iznos i stanje računa
• isplate gotovog novca pomoću koda.
Dalje se navodi da su u iznos naknade uključene povezane odnosno prateće aktivnosti i usluge koje omogućavaju provođenje samih transakcija na bankomatima:
• najam bankomata i bankomatske aplikacije te njihovo održavanje
• instalacije/deinstalacije bankomata na lokaciji
• telekomunikacijske troškove bankomata i sustav tehničke zaštite
• upravljanje bankomatom i monitoring rada bankomata
• punjenje i pražnjenje bankomata i prijevoz gotovog novca.
Postavljeno je pitanje je li navedena usluga oslobođena plaćanja PDV-a.
Na postavljeno pitanje u nastavku odgovaramo.
Predmet oporezivanja PDV-om prema odredbama članka 4. stavka 1. Zakona o PDV-u je isporuka dobara i obavljanje usluga u tuzemstvu uz naknadu koju obavi porezni obveznik koji djeluje kao takav, stjecanje dobara unutar Europske unije (dalje: EU) te uvoz dobara.
Transakcijama koje su predmet oporezivanja razumijevaju se sve transakcije čije je oporezivanje propisano Zakonom, a mogu biti oporezive ili oslobođene plaćanja poreza, sukladno članku 8. stavku 1. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, broj 79/13, 85/13-ispravak, 160/13, 35/14, 157/14, 130/15, 1/17, 41/17, 128/17, 1/19, 1/20, 1/21, 73/21, 41/22; u daljnjem tekstu: Pravilnik o PDV-u).
Plaćanja PDV-a oslobođene su transakcije, uključujući posredovanje, u vezi sa štednim, tekućim i žiroračunima, plaćanjima, transferima, dugovima, čekovima i drugim prenosivim instrumentima, osim naplate duga, sukladno odredbi članka 40. stavka 1. točke d) Zakona o PDV-u.
Prema odredbama članka 67. stavaka 5. i 6. Pravilnika o PDV-u, plaćanja PDV-a oslobođene su platne usluge i s tim povezane usluge posredovanja ako se obavljaju u skladu s posebnim propisima koji uređuju to područje.
Uslugama neposredno povezanim s transakcijama iz članka 40. stavka 1. točke d) Zakona ne smatra se najam i održavanje terminala i drugih uređaja za obradu kartičnih plaćanja, postavljanje i održavanje bankomata, čuvanje i pohrana novčanih sredstava te najam sefova, zaštićenog prostora i lokacija.
Vezano uz kvalifikaciju spomenutih usluga provođenja transakcija na bankomatu Hrvatska narodna banka (dalje: HNB) se očitovala mišljenjem, Ur. br.: 66/150/22-12-21 -J/TM, kako slijedi.
Vezano uz pojam nezavisne bankomatske mreže, s osnove odredaba propisa kojima se ureduje platni promet napominje se da je člankom 15. točkom 5. Zakona o platnom prometu (Narodne novine, br. 66/18, u nastavku teksta: Zakon) uređeno da se platnim uslugama u smislu Zakona ne smatraju:
"15. usluge u vezi s podizanjem gotova novca na POS uređajima i na bankomatima trećih osoba koje djeluju u ime jednog ili više izdavatelja platnih kartica, a nisu ugovorne strane u okvirnom ugovoru s klijentom koji podiže novac s računa za plaćanje, pod uvjetom da te treće osobe ne obavljaju druge platne usluge iz članka 4. ovoga Zakona. Pružatelji usluga iz ove točke dužni su informirati svoje korisnike u skladu s člankom 15. stavkom 3. ovoga Zakona."
Nadalje se navodi da članak 15. stavak 3. ureduje da je "osoba koja pruža uslugu iz članka 5. točke 15. ovoga Zakona dužna korisniku pružiti informacije u skladu s člancima 16., 18., 21. i 22. ovoga Zakona i prije podizanja gotovine, kao i na potvrdi nakon izvršenja transakcije podizanja gotovine." S tim u vezi napominje se da je člankom 3. stavkom 1. točkom 33. Zakona definirana platna transakcija kao "polaganje, podizanje ili prijenos novčanih sredstava koje je inicirao platitelj ili je inicirana u njegovo ime i za njegov račun ili ju je inicirao primatelj plaćanja, bez obzira na to kakve su obveze iz odnosa između platitelja i primatelja plaćanja". Točkom 26. istog članka Zakona novčana sredstva su definirana kao "novčanice i kovani novac, elektronički novac u smislu zakona kojim se uređuje elektronički novac te druga novčana potraživanja prema pružatelju platnih usluga (knjižni novac)".
Nadalje, u tumačenju odredbe članka 40. stavka 1. točke d) Zakona o PDV-u, kojom je preuzeta odredba članka 135. stavka 1. točke d) Direktive Vijeća 2006/112/EZ, a koja je istovijetna odredbi članka 13. dijela B točke (d) podtočke 3. Šeste direktive 77/388/EEZ, potrebno je uzeti u obzir sudsku praksu Suda EU, koji je nadležan tumačiti odredbe spomenutih direktiva. U tom smislu napominjemo da je Sud EU je u svojoj presudi od 3. listopada 2019. godine u predmetu C-42/18, Cardpoint GmbH, donio sljedeću odluku:
„Članak 13. dio B točku (d) podtočku 3. Šeste direktive 77/388/EEZ Vijeća od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica treba tumačiti način da pružanje usluga banci koja upravlja bankomatima, koje se sastoje od uspostavljanja i održavanja bankomata operativnima, njihove opskrbe, ugradnje računalnog hardvera i softvera za čitanje podataka s bankovnih kartica, prosljeđivanja zahtjeva za odobrenje banci izdavateljici bankovne kartice radi isplate, isplate gotovine i evidentiranja transakcija isplate nije obuhvaćeno transakcijom koja se odnosi na plaćanja i koja je tom odredbom izuzeta od PDV‑a.“
Za utvrđivanje odnosi li se transakcija na plaćanja u smislu članka 40. stavka 1. točke d) Zakona o PDV-u su odlučujući funkcionalni aspekti. Kriterij koji omogućuje razlikovanje između transakcije koja ima za učinak prenošenje sredstava i dovodi do promjena u pravnom i financijskom smislu i koja pripada u predmetno izuzeće i transakcije koja nema takve učinke i stoga nije obuhvaćena tim izuzećem počiva na pitanju prenosi li se transakcijom, stvarno ili potencijalno, vlasništvo nad odnosnim sredstvima ili ona ispunjava temeljne i specifične funkcije takvog prijenosa.
Slijedom navedenog, mišljenja smo da se na uslugu provođenja transakcija na bankomatu, što podrazumijeva obavljanje: isplate gotovog novca, uplate gotovog novca, uplate gotovog novca na produkte (kredit, kartica i sl.), upit u raspoloživi iznos i stanje računa, isplate gotovog novca pomoću koda; te na povezane odnosno prateće aktivnosti i usluge koje omogućavaju provođenje spomenutih transakcija na bankomatima, kao što su: najam bankomata i bankomatske aplikacije te njihovo održavanje, instalacije/deinstalacije bankomata na lokaciji, telekomunikacijski troškovi bankomata i sustav tehničke zaštite, upravljanje bankomatom i monitoring rada bankomata, punjenje i pražnjenje bankomata i prijevoz gotovog novca, a koju će Agencija pružati bankama sudionicama mreže uz jedinstvenu naknadu, ne primjenjuje odredba o oslobođenju od plaćanja PDV-a prema članku 40. stavku 1. točki d) Zakona o PDV-u.
