Postavljen je upit o poreznom tretmanu primitka koje ostvaruju članovi uprave koji nisu u radnom odnosu u društvu u kojem obavljaju djelatnost člana uprave već tu djelatnost obavljaju kao samostalnu djelatnost odnosno smatra li se dohodak navedenih članova uprave dohotkom od nesamostalnog rada. U istom se kao primjer navodi kako je fizička osoba član Uprave trgovačkog društva temeljem ugovora sklopljenog sa Nadzornim odborom trgovačkog društva prema kojemu ne postoji ugovorna odredba koja bi ograničavala fizičku osobu da bude član uprave i u drugim trgovačkim društvima, a u skladu s kojim za fizičku osobu nije predviđeno radno vrijeme niti bilo kakav oblik subordinacije prema poslodavcu (nema uputa prema fizičkoj osobi i nadzora od strane trgovačkog društva niti išta sl.) te da fizička osoba sa trgovačkim društvom nije sklopila ugovor o nesamostalnom radu. Slijedom navedenog, odgovaramo u nastavku:
Temeljno je pojam radnika i poslodavca utvrđen Zakonom o radu (Narodne novine, 93/14, 127/17 i 98/19). Prema članku 4. stavcima 1., 2. i 3. Zakona o radu, radnik (zaposlenik, uposlenik, djelatnik, namještenik, službenik i slično – u daljnjem tekstu; radnik) je fizička osoba koja u radnom odnosu obavlja određene poslove za poslodavca. Poslodavac je, u smislu Zakona o radu, fizička ili pravna osoba koja zapošljava radnika i za koju radnik u radnom odnosu obavlja određene poslove. Fizička osoba koja je prema propisu o trgovačkim društvima, kao član uprave ili izvršni direktor ili fizička osoba koja je u drugom svojstvu prema posebnom zakonu, pojedinačno i samostalno ili zajedno i skupno, ovlaštena voditi poslove poslodavca, može kao radnik u radnom odnosu obavljati određene poslove za poslodavca.
Člankom 21. i člankom 27.a Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine, br. 115/16, 106/18, 121/19 i 32/20) definirani su primici po osnovi nesamostalnog rada.
Prema članku 21. Zakona o porezu na dohodak, primicima po osnovi nesamostalnog rada (plaćom) smatraju se, svi primici koje poslodavac u novcu ili u naravi isplaćuje ili daje radniku po osnovi radnog odnosa, prema propisima koji uređuju radni odnos. Člankom 27.a stavcima 1. i 2. Zakona o porezu na dohodak propisano je da se za potrebe oporezivanja primicima po osnovi radnog odnosa smatraju i primici proizašli iz korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona propisanih propisom kojim je uređen opći porezni postupak kod kojih postoje obilježja nesamostalnog rada. Obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi Zakona određuju se temeljem ispunjenja triju kriterija: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka. Stavkom 3. istoga članka Zakona o porezu na dohodak propisana su obilježja kriterija i to:
Naime, člankom 12.a stavkom 1. točkom 1. Općeg poreznog zakona (Narodne novine, br. 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 42/20) propisano je da porezni obveznik koji ostvaruje porezne pogodnosti koristeći porezni sustav kroz organizacijske oblike koji su oporezivi nižim propisanim poreznim stopama, a koji nisu bili namijenjeni za određenu skupinu poreznih obveznika, smatrat će se da koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, osobito u slučaju kada isplatitelj primitka za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovara s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama.
Člankom 32.a Pravilnika o porezu na dohodak (Narodne novine, br. 10/17, 128/17, 106/18, 1/19, 80/19, 1/20 i 74/20; dalje u tekstu: Pravilnik) propisano je da u skladu s člankom 12.a stavkom 1. točkom 1. Općeg poreznog zakona i člankom 27.a Zakona o porezu na dohodak za potrebe pravilnog obračuna poreza na dohodak te pripadajućih doprinosa Porezna uprava utvrđuje ima li pojedini posao, sklopljen između isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, obilježja nesamostalnog rada. Ako Porezna uprava u provedenom postupku utvrdi da posao ima obilježja nesamostalnog rada, provest će se postupak obračuna poreza i doprinosa propisan za radni odnos, prema poreznom obvezniku koji se u navedenom poslu smatra izvršiteljem posla, neovisno od sljedećih činjenica:
Dakle, člankom 27.a Zakona o porezu na dohodak propisana su obilježja nesamostalnog rada, a odredbama članka 32.a do 32.k Pravilnika elementi kriterija za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada koje je potrebno ispuniti da bi se ostvareni primitak smatrao primitkom od nesamostalnog rada i oporezivao na način propisan za dohodak od nesamostalnog rada.
Za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada sagledava se cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, uzimajući u obzir sve činjenice bitne za oporezivanje i sve elemente kriterija obilježja nesamostalnog rada propisane člancima 32.d do 32.i Pravilnika. U utvrđenju obilježja nesamostalnog rada, svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni. Postojanje obilježja nesamostalnog rada utvrđuje se presudnim utjecajem kontrole ponašanja i/ili financijske kontrole isplatitelja primitka nad poreznim obveznikom izvršiteljem posla i/ili ako odnos stranaka upućuje na presudnu povezanost u ostvarenju posla neovisno o činjenicama navedenim u članku 32.a stavku 2. Pravilnika. Za potrebe preispitivanja elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada prema člancima od 32.d do 32.i Pravilnika isplatitelj primitka smatra se poslodavcem, a porezni obveznik izvršitelj posla posloprimcem.
Prema Zakonu o radu član uprave može i ne mora biti radnik u radnom odnosu, dok Zakon o porezu na dohodak temeljno propisuje što se smatra primitkom po osnovi nesamostalnog rada. Stoga, porezni tretman određenog primitka može biti oporezovan kao dohodak od nesamostalnog rada iako nije riječ o radnom odnosu prema Zakonu o radu i neovisno o tome je li izvršitelj posla osoba koja je registrirana za obavljanje samostalne djelatnosti obrta.
Osnivanje i ustroj trgovačkih društava uređen je Zakonom o trgovačkim društvima (Narodne novine, br. 111/93, 34/99, 121/99, 52/00, 118/03, 107/07, 146/08, 137/09, 125/11, 152/11 – počišćeni tekst, 111/12, 68/13, 110/15 i 40/19: dalje u tekstu: ZTD). Prema članku 4. ZTD-u trgovačko svojstvo pravne osobe stječe se upisom u sudski registar, a prema članku 5. ZTD-a, trgovačko društvo može u pravnom prometu stjecati prava i preuzimati obveze, može biti vlasnikom pokretnih i nepokretnih stvari, te može tužiti i biti tuženo pred državnim ili izbranim sudom i sudjelovati u drugim postupcima. ZTD također propisuje i organe trgovačkog društva te među njima navodi upravu i nadzorni ili upravni odbor. Uprava trgovačkog društva je posebno uređena člancima 239. do 253. ZTD-a.
Prema ZTD-u uprava se sastoji od jedne ili više osoba (direktori) čiji se broj određuje statutom čiji je temeljni zadatak vodi poslove društva na vlastitu odgovornost. Također, uprava zastupa društva, u tome je ovlaštena poduzimati sve pravne radnje zastupanja u poslovima, pred sudom i drugim organima vlasti.
Nadalje, prema ZTD-u ovlast uprave da zastupa društvo ne može se ograničiti. Međutim, članovi uprave moraju se u odnosu na društvo u vođenju poslova držati ograničenja koja su im u okviru propisa postavljena statutom, odlukama nadzornog odbora i glavne skupštine te poslovnikom o radu uprave.
Jedan od važnih zadataka utvrđenih ZTD-om uprave društava odnosno njenih članova je izvješćivati nadzorni odbor o:
Nadalje, u slučaju prema članku 272.a ZTD-a statutom se može odrediti i da društvo umjesto uprave i nadzornog odbora ima upravni odbor. U tom slučaju u skladu s člankom 272.h ZTD-a upravni odbor vodi društvo, postavlja osnove za obavljanje predmeta poslovanja, nadzire vođenje poslova društva i zastupa društvo prema izvršnim direktorima društva. Dakle, da bi društvo moglo poslovati prema ZTD-u potrebno je postojanje organa društava, a među njima uprave ili upravnog odbora.
Slijedom navedenoga, može se zaključiti kako Zakon o radu, ZTD ne propisuju način na koji će članovi uprave (ili upravnog odbora) biti nagrađeni za svoj rad. Također, niti Zakon o porezu na dohodak ne propisuje način na koji će član uprave biti nagrađen za svoj rad nego propisuje kako će se oporezivati ta nagrada odnosno primitak člana uprave fizičke osobe. Prema Zakonu o porezu na dohodak, primici fizičkih osoba kojima je izvor rad ili pružanje određenih usluga rada neke fizičke osobe oporezuju se kao dohodak od nesamostalnog rada, samostalne djelatnosti ili drugi dohodak.
Međutim, kad je riječ o radu odnosno pružanju usluga određene fizičke osobe zbog same prirode fizičke osobe, pojedinaca, može se dogoditi situacija da se nesamostalni rad protivno cilju i svrsi postojanja posebnog poreznog tretmana za institut samostalne djelatnosti ili djelatnosti obrta kako je to utvrđeno Zakonom o porezu na dohodak, prikaže kao samostalna poduzetnička aktivnost i to kao samostalna djelatnost ili djelatnost obrta. Kako bi se to izbjeglo propisane su odredbe članka 27.a Zakona o porezu na dohodak.
Kada se uzmu u obzir ZTD-om utvrđene obveze člana uprave društva, a to je u prvom redu vođenje poslova, zastupanje društva uz preuzimanje odgovornosti, može se zaključiti kako samo u izuzetnim slučajevima neće biti riječ o primitku koji se ne oporezuje kao primitak po osnovi nesamostalnog rada. Da bi porezni tretman primitaka člana uprave bio oporezivan na način koji se ne smatra dohotkom od nesamostalnog rada već dohotkom od samostalne djelatnosti (ili obrta), potrebno je utvrditi da se član uprave u društvu pojavljuje i ponaša kao neovisni samostalni poduzetnik odnosno kao poslovni partner toga društva.
Fizička osoba poduzetnik u smislu članaka 44. Općeg porezanog zakona jest svaka fizička koja gospodarsku djelatnost obavlja samostalno, trajno i radi ostvarivanja prihoda, dohotka, dobiti ili drugih gospodarski procjenjivih koristi.
Međutim, član uprave društva je fizička osoba koja temeljno vodi poslove društva za njegovo dobro, za dobro društva, a činjenica da uprava ima vlastitu odgovornost za vođenje poslova društva ne daje članu uprave status samostalnog poduzetnika odnosno poslovnog partnera društava što inače daje osnovu za utvrđivanje primitaka od samostalne djelatnosti. Vođenje poslova društva na vlastitu odgovornost daje članu uprave slobodu kreiranja načina vođenja poslova, donošenja određenih odluka vezanih uz poslovanje društva, ali uvijek uz odgovornost vođenja poslova za dobro društva. Također, članovi uprave moraju se u odnosu na društvo u vođenju poslova držati ograničenja koja su im u okviru propisa postavljena statutom, odlukama nadzornog odbora i glavne skupštine te poslovnikom o radu uprave. Članovi uprave preuzimaju i određene obveze izvješćivanja prema nadzornom odboru ili skupštini.
Slijedom svega navedenoga, kada je riječ o primicima koje članovi uprave društava ostvare po osnovi vođenja poslova društava i drugih obveza utvrđenih ZTD-om može se uočiti da u radu članova uprave postoji ispunjenost određenih elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada propisanih odredbama članka 32.a do 32.k Pravilnika. Naime, prema ZTD-u član uprave mora na određeni način uvijek biti prisutan (fizički ili na drugi način), informiran o poslovima društva i mora voditi poslove društva na trajnoj osnovi. Neovisno o tome što priroda posla člana uprave ne zahtjeva uobičajeno prisustvo na radnom mjestu ili nema potrebe za svakodnevnim obavljanjem poslovanja društva (ovisno o opsegu preuzetim obvezama ili segmentu poslova za koji je zadužen pojedini član uprave), ipak postoji obilježja nesamostalnog rada te se član uprave smatra izvršiteljem posla obzirom da je uprava zadužena za vođenje poslova društva. Obilježaja nesamostalnog rada člana uprave kao izvršitelja posla posebice se ističe u kontroli ponašanja člana uprave i odnosu između člana uprave i nadzornog odbora koja odgovara krajnjim poslodavcima.
Međutim, obzirom na različite situacije i na mogućnost da član uprave ne obavlja poslove na način kako je to temeljno utvrđeno ZTD-om, smatramo da više kao iznimka postoji mogućnost da se u praksi pojavi situacija prema kojoj određeni način ili opseg obavljanja poslova (pružanja usluga) neće imati obilježja nesamostalnog rada. Stoga je potrebno u svakom konkretnom slučaju, za osobu koja je navedena kao član uprave, utvrditi jesu li ispunjeni elementi kriterija za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada (jedan ili više) odnosno preispitati postoji li presudan utjecaj nekih od propisanih kriterija iz Zakona o porezu na dohodak i Pravilnika, obzirom da slijedom obveza člana uprave iz ZTD-a ti presudni utjecaji postoje.
