Podnositelj upita navodi problem koji se javlja prilikom izbjegavanja dvostrukog oporezivanja. Naime, u situacijama kada sukladno primjenjivom ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja obje involvirane države imaju pravo oporezivanja, a radi se o državama izvora dohotka koje obustavljaju porez prilikom svake isplate, potrebno je za sve radnike predati izjave da radnik neće plaćati predujmove poreza u tuzemstvu iz razloga što se predujmovi poreza plaćanju u inozemstvu. Nadalje, porezni obveznik navodi da je izaslao radnike u Italiju gdje se predujam poreza ne plaća na mjesečnoj razini nego se porezna obveza utvrđuje i plaća na godišnjoj razini. Točnije, podnositelj upita navodi da se porez na prethodnu godinu plaća do kraja studenog tekuće godine za prethodnu godinu i to temeljem godišnje porezne prijave koja se mora predati u šestom mjesecu tekuće godine za prethodnu godinu, što znači da odnosni radnici ne plaćaju u inozemstvu predujam poreza i ne bi mogli dostaviti gore spomenute izjave, ali su u obvezi plaćanja poreza u Italiji jer su tamo radili više od 183 dana te da će iz tog razloga doći do dvostrukog oporezivanja.
Međunarodni ugovori čine dio unutarnjeg pravnog poretka Republike Hrvatske i po pravnoj su snazi iznad zakona te su njegove odredbe obvezujuće sukladno čl. 141. Ustava Republike Hrvatske (Nar. nov., br. 85/10. – pročišćeni tekst i 5/14. – Odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske, broj: SuP-O-1/2014 od 14. siječnja 2014.).
Sa Talijanskom republikom na snazi je Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja porezima na dohodak i sprječavanju izbjegavanja plaćanja poreza (Nar. nov. – Međunar. ugovori, br. 10/00.), u daljnjem tekstu: Ugovor.
U čl. 15. Ugovora propisano je:
"1. U skladu s odredbama čl. 16., 18., 19. i 20. plaće i slična primanja koje rezident države ugovornice ostvari nesamostalnim radom oporezuju se samo u toj državi, osim ako je riječ o nesamostalnom radu koji se obavlja u drugoj državi ugovornici. Ako se radi o takvom nesamostalnom radu, primanje koje se od toga ostvaruje može se oporezivati u toj drugoj državi.
2. Neovisno o odredbama iz st. 1., primanje koje rezident države ugovornice ostvaruje od nesamostalnog rada u drugoj državi ugovornici oporezivat će se samo u prvospomenutoj državi:
a) ako rezident boravi u drugoj državi u razdoblju ili razdobljima koja ukupno ne traju duže od 183 dana u bilo kojem dvanaestomjesečnom razdoblju koje počinje ili završava u toj fiskalnoj godini, i
b) ako primanje isplaćuje poslodavac koji nije rezident druge države ugovornice ili se ono isplaćuje u njegovo ime,
c) ako primanje ne tereti stalnu poslovnu jedinicu ili stalno sjedište koje poslodavac ima u toj drugoj državi.
3. Neovisno o prethodnim odredbama ovoga članka, primanja ostvarena od nesamostalnog rada na brodu ili zrakoplovu koji se koriste u međunarodnom prometu mogu se oporezivati u državi ugovornici u kojoj se nalazi mjesto stvarne uprave društva."
U čl. 23. st. 3. Ugovora propisano je;
"3. U slučaju Hrvatske:
Kada rezident Hrvatske ostvaruje dohodak koji, u skladu s odredbama ovog Ugovora može biti oporezivan u Italiji, hrvatska će tom rezidentu odobriti odbitak od poreza na taj dohodak, u iznosu koji je jednak porezu na dohodak plaćenom u Italiji.
U tom slučaju takav odbitak ne smije prelaziti onaj dio poreza na dohodak koji je utvrđen prije odbitka, a koji se pripisuje dohotku koji može biti oporezivan u Italiji."
Navedene odredbe određuju da obje države imaju pravo oporezovati odnosni dohodak a dvostruko oporezivanje se izbjegava primjenom načela običnog odbitka, odnosno uračunavanjem poreza plaćenog u inozemstvu u tuzemnu poreznu obvezu.
Uračunavanje poreza plaćenog u inozemstvu u tuzemnu poreznu izvršava se na način propisan čl. 82. Pravilnika o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 95/05., 96/06., 68/07., 146/08., 2/09., 9/09. – ispravak, 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 79/13., 160/13., 157/14., 137/15.), u daljnjem tekstu: Pravilnik, koji propisuje:
(1) U inozemstvu plaćen porez iz dohotka rezidenta, koji prema tuzemnim propisima podliježe oporezivanju u tuzemstvu, uračunava se u tuzemni porez na dohodak, ako ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ili višestranim međudržavnim ugovorim i sporazumima nije drukčije određeno (čl. 37. st. 4. Zakona).
(2) Porez plaćen u inozemstvu može se uračunati samo na temelju potvrde inozemnog poreznog tijela o uplaćenom porezu u inozemstvu ili na temelju potvrde za to ovlaštene osobe o uplaćenom porezu u inozemstvu.
(3) Inozemni porez može se uračunati samo ako odgovara tuzemnom porezu na dohodak, i to do visine obračunanog tuzemnog poreza na inozemni dohodak.
(4) Iznosi dohotka i poreza plaćenog u inozemstvu preračunavaju se u kune primjenom srednjeg tečaja iz tečajnice Hrvatske narodne banke na dan plaćanja poreza.
(5) Iznos do kojeg se inozemni porez može uračunati u tuzemni utvrđuje se na sljedeći načina:
1. iz razmjera iznosa ukupno obračunanoga tuzemnog godišnjeg poreza na dohodak i iznosa ukupno u godišnjoj poreznoj prijavi iskazanog godišnjeg dohotka (prije dodatnog umanjenja dohotka od samostalne djelatnosti za plaće novozaposlenih osoba, za iznos državne potpore za obrazovanje i izobrazbu te za naukovanje za obrtnička zanimanja prema posebnim propisima, za iznos izdataka za istraživanje i razvoj i za preneseni gubitak) i prije umanjenja za osobni odbitak, utvrđuje se prosječna porezna stopa,
2. primjenom prosječne porezne stope na iznos inozemnog dohotka dobiva se najviši iznos do kojega se može uračunati inozemni porez. Ako je u inozemstvu plaćen manji iznos poreza od najvišeg mogućeg za uračunavanje, uračunava se stvarno plaćeni porez.
(6) Uračunavanje inozemnog poreza u tuzemni porez na dohodak obavlja se u godišnjem obračunu poreza na temelju podnesene godišnje porezne prijave.
Napominjemo da je od 1. siječnja 2016. u primjeni poseban postupak utvrđivanja godišnjeg poreza na dohodak propisan čl. 43.a Zakona o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 177/04., 73/08., 80/10., 114/11., 22/12., 144/12., Odluka USRH – 120/13., 125/13., 148/13., Odluka USRH – 83/14., 143/14., 136/15.), u daljnjem tekstu: Zakon i čl. 89.b Pravilnika, za dohotke ostvarene u 2015. i nadalje.
U čl. 89.a st. 15. Pravilnika propisano je:
"Prigovor u roku iz čl. 43.a st. 6. Zakona mogu podnijeti i porezni obveznici na koje je primijenjen poseban postupak, ali u privremenom poreznom rješenju o utvrđenom godišnjem dohotku nije iskazan porez plaćen u inozemstvu obzirom da nije podnesen zahtjev za priznavanje prava u posebnom postupku, ako žele da im se taj porez uračuna u tuzemnu obvezu poreza na dohodak, sukladno čl. 82. toga Pravilnika. Porezni obveznici su uz prigovor obvezni priložiti potvrdu inozemnog poreznog tijela ili za to ovlaštene osobe o uplaćenom porezu u inozemstvu. Porezni obveznici koji zbog opravdanih razloga nisu u mogućnosti dostaviti potvrdu o porezu uplaćenom u inozemstvu u propisanom roku (primjerice ako se porezna godina razlikuje od kalendarske godine) istu mogu dostaviti do 30. studenog tekuće godine te su to obvezni napomenuti u prigovoru koji su obvezni Poreznoj upravi dostaviti u roku propisanom čl. 43.a st. 6. Zakona, a Porezna uprava će donijeti porezno rješenje u roku od 30 dana od dana zaprimanja potvrde iz čl. 82. Pravilnika."
Člankom 89.a st. 8. Pravilnika propisano je:
Porezni obveznici koji su ostvarili dohodak u ili iz inozemstva po osnovi kojeg je plaćen porez u inozemstvu, mogu u roku iz čl. 42. st. 2. Zakona, podnijeti zahtjev za priznavanjem prava u posebnom postupku te istom priložiti vjerodostojne isprave u skladu s čl. 82. st. 2. toga Pravilnika ako žele da im se taj porez primjenom posebnog postupka uračuna u tuzemnu obvezu poreza na dohodak, a pod uvjetom da nisu u skladu sa st. 3. ovoga članka izuzeti od primjene posebnog postupka. Na isti način postupaju i porezni obveznici iz čl. 2. st. 4. toga ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji je u primjeni po osnovi primitka ostvarenog iz ili u inozemstvu u tijeku poreznog razdoblja predujam poreza na dohodak plaćaju u inozemstvu iz tog primitka.
Odredbama čl. 66. st. 1. Općeg poreznog zakona (Nar. nov., br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15.) propisano je da porezni obveznik može izvršiti ispravak prijave ako uoči da je porezna prijava koju je podnio ili koja je podnesena za njega netočna ili nepotpuna i da zbog toga može doći do manje ili više plaćenog poreza. Nadalje, odredbama st. 3. ovoga članka propisano je da ispravak prijave iz st. 1. toga članka porezni obveznik može izvršiti najkasnije u roku od dvanaest mjeseci od isteka roka za podnošenje prijave.
Nadalje, Zakon o općem upravnom postupku u čl. 123. st. 1. t. 1. (Nar. nov., br. 47/09.) propisuje da se obnova postupka u kojem je doneseno rješenje protiv kojeg se ne može izjaviti žalba može pokrenuti na zahtjev stranke ili po službenoj dužnosti u roku od tri godine od dana dostave rješenja stranici ako se sazna za nove činjenice ili stekne mogućnost da se upotrijebe novi dokazi koji bi, sami ili u vezi s već izvedenim i upotrijebljenim dokazima, mogli dovesti do drukčijeg rješenja da su te činjenice, odnosno dokazi bili izneseni, odnosno upotrijebljeni u prijašnjem postupku.
Pravilnikom, čl. 2. st. 3. - 7., propisano je:
"(3) Kod dohotka iz kojeg se predujam poreza plaća po odbitku, obvezu obračuna, obustave i uplate predujma poreza, obračuna i uplate kamata zbog nepravodobne uplate poreza, sastavljanja i dostavljanja propisanih izvješća i evidencija imaju isplatitelji primitaka (pravne i fizičke osobe) i stjecatelji oporezivog primitka izravno iz inozemstva, od organizacija iz čl. 45. st. 7. Zakona te izravno od fizičkih osoba koje ne obavljaju samostalnu djelatnost iz čl. 18. Zakona. Predujam poreza koji se plaća po odbitku stjecatelji oporezivog primitka izravno iz inozemstva, od organizacija iz čl. 45. st. 7. Zakona te izravno od fizičkih osoba koje ne obavljaju samostalnu djelatnost iz čl. 18. Zakona, uplaćuju u roku od osam dana od dana naplate primitka.
(4) Iznimno od st. 3. toga članka, ako porezni obveznik rezident sukladno ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji je u primjeni po osnovi primitka ostvarenog iz ili u inozemstvu u tijeku poreznog razdoblja predujam poreza na dohodak plaća u inozemstvu iz tog primitka, nije obvezan plaćati predujam poreza na dohodak u tuzemstvu, ali je obvezan u tom slučaju podnijeti godišnju poreznu prijavu prema čl. 39. st. 2. Zakona osim ako Republika Hrvatska sukladno ugovoru nema pravo oporezivanja tog primitka.
(5) Ako su ispunjeni uvjeti iz st. 4. toga članka, isplatitelj ili sam porezni obveznik obvezan je pisanim putem izvijestiti Poreznu upravu o obustavi plaćanja predujma poreza na dohodak u tuzemstvu na vlastiti zahtjev, a osobito o: općim podacima o isplatitelju i/ili poreznom obvezniku (OIB, adresa sjedišta, odnosno prebivališta/uobičajenog boravišta), državi u ili iz koje se primitak ostvaruje, izboru primitka, razdoblju izaslanja za nesamostalni rad i ostalim podacima, s pozivom na ugovor temeljem kojeg se isti oslobađa obveze plaćanja predujmova u tuzemstvu i to po svakom poreznom obvezniku, u roku od 8 dana od dana isplate odnosno naplate toga primitka.
(6) Neovisno o poreznom oslobođenju i podnesenoj pisanoj izjavi iz st. 5. ovoga članka, isplatitelj primitka ili sam porezni obveznik, na zahtjev Porezne uprave obvezan je dostaviti isprave kojima se dokazuje pravo na porezno oslobođenje iz st. 4. ovoga članka.
(7) Mogućnost poreznog oslobođenja prema st. 4. do 7. toga članka primjenjuje se i na primitke rezidenata izaslanih na rad u inozemstvo po nalogu tuzemnog poslodavca te na primitke rezidenata ostvarene radom u svojstvu zastupnika u Europskom parlamentu."
U skladu s navedenim isplatitelj ili porezni obveznik ima mogućnost obustave plaćanja predujmova poreza na dohodak u slučajevima kada Republika Hrvatska im pravo oporezivanja, ali to pravo ima i druga država sukladno ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji je u primjeni. U slučajevima kada ta druga država ne propisuje plaćanje predujmova nego samo podnošenje godišnje porezne prijave, kao u slučaju iz upita, ne postoji mogućnost iz čl. 2. Pravilnika te postoji obveza plaćanja predujmova poreza na dohodak u Republici Hrvatskoj. Uračunavanje poreza plaćenog u tuzemstvu može se izvršiti sukladno gore navedenim uvjetima i rokovima.
Napominjemo da u slučajevima kada izaslanih radnik boravi u drugoj državi manje od 183. dana, ta druga država sukladno standardnim odredbama ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ne bi imala pravo oporezivanja dohotka te se u tom slučaju također ne bi mogla koristiti olakšica neplaćanja predujmova u Republici Hrvatskoj.
