Primili smo upit u svezi poreznih obveza koje mogu nastati u slučaju pripajanja kapitalno povezanih društava koja su u prethodnim poreznim razdobljima prije pripajanja izvršili reinvestiranje dobiti, pri čemu nakon provedenog postupka pripajanja nije održan iznos temeljnog kapitala u visini reinvestirane dobiti, iako nije došlo do isplate dobiti ili povećanja drugih stavki kapitala. Naime, prema navodima iz upita, društva koja su sudjelovala u pripajanju, matično i ovisno društvo, reinvestirala su dobit u prethodnim poreznim razdobljima. Pri provođenju postupka pripajanja društvo preuzimatelj, ovisno društvo, nije povećalo temeljni kapital stoga što je društvo koje se pripajalo, matično društvo, držalo sve poslovne udjele preuzimatelja odnosno došlo je do „obrnutog stjecanja“ ali i smanjenja ukupnog kapitala zbog ukidanja ulaganja matičnoga društva. Postupak obrnutog pripajanja proveden je sukladno računovodstvenim standardima i tako je provedeno na Trgovačkom sudu. U konkretnom slučaju došlo je do pripajanja Trgovačkog društva A, koje je u prethodnim poreznim razdobljima reinvestiralo dobit u iznosu od 29.765.788 kuna, Trgovačkom društvu B odnosno ovisnom društvu koje je u prethodnim poreznim razdobljima reinvestiralo dobit u iznosu od 38.488.158 kuna i koje je nakon pripajanja promijenilo naziv u Trgovačko društvo AB. Međutim, provođenjem toga postupka nije održan temeljni kapital prenesenog (matičnog) društva, već samo društva stjecatelja, a ukupan iznos kapitala iskazan prije pripajanja zbog primjene posebnih propisa sada je manji zbog eliminacije ulaganja matičnog društva u ovisno (obrnuto stjecanje) koje je iznosilo 62.209.342 kuna. Trgovačko društvo A je bilo jedini osnivač Trgovačkog društva B. Stoga se postavlja pitanje može li društvo preuzimatelj nakon provedenog postupka pripajanja povećati temeljni kapital kako se ne bi osporilo pravo korištenja porezne olakšice za reinvestiranu dobit. Nadalje, podnositelj upita navodi da su druga pitanja u svezi oporezivanja dobiti pri pripajanju utvrđena rješenjem primjenom članka 20.a do 20.r Zakona o porezu na dobit. Temeljem navedenoga u nastavku dostavljamo odgovor.
Porezna olakšica za reinvestiranu dobit primjenjuje se od prijave poreza na dobit za 2012. godinu do prijave poreza na dobit za 2016. obzirom da je ukinuta tijekom 2016. godine Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dobit (Narodne novine, broj 115/16). Međutim sukladno članku 15. stavku 3. toga Zakona, porezni obveznici koji su izvršili umanjenje porezne osnovice temeljem članka 6. stavka 1. točke 6. Zakona o porezu na dobit (Narodne novine, br. 177/04., 90/05., 57/06., 146/08., 80/10., 22/12., 148/13., 143/14. i 50/16.), nakon stupanja na snagu ovoga Zakona primjenjuju odredbe članka 6. stavaka 5., 6., 7., 8., 9. i 10. i članka 31. stavka 11. Zakona o porezu na dobit (Narodne novine, br. 177/04., 90/05., 57/06., 146/08., 80/10., 22/12., 148/13., 143/14. i 50/16.)
Sukladno članku 5. stavku 1. Zakona o porezu na dobit (Narodne novine, br. 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13, 143/14 i 50/16) porezna osnovica je dobit koja se utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema odredbama toga Zakona. Porezna osnovica se prema članku 6. stavku 1. točki 6. toga Zakona može umanjiti za reinvestiranu dobit, osim ako nije ostvarena iz bankarskog odnosno financijskog nebankarskog sektora.
Člankom 12.a stavkom 9. Pravilnika o porezu na dobit (Narodne novine, br. 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10, 137/11, 61/12, 146/12, 160/13, 12/14, 157/14 i 137/15) propisano je kako se umanjenje porezne osnovice za reinvestiranu dobit neće priznati ako porezni obveznik naknadno:
Sukladno članku 19. stavku 2. i stavku 4. Zakona o porezu na dobit, pripajanje je transakcija kojom nestaju, bez postupka likvidacije, jedno ili više društava (u daljnjem tekstu: preneseno društvo) prijenosom sve imovine i obveza na drugo postojeće društvo (u daljnjem tekstu: društvo preuzimatelj), u skladu s propisima koji uređuju to područje. Prava i obveze spojenih, pripojenih ili podijeljenih poreznih obveznika iz porezno pravnog odnosa preuzima pravni sljednik.
Stoga se umanjenje porezne osnovice za reinvestiranu dobit neće priznati ako porezni obveznik naknadno smanji temeljni kapital koji je povećan reinvestiranom dobiti neovisno o iznosu i razlogu smanjenja. Navedeno se na istovjetan način odnosi i na pravnog slijednika društva ukoliko dođe do statusne promjene kao i na novog vlasnika društva obzirom da smanjenja kapitala i isplate dobiti utječu na porezne obveze vlasnika društva odnosno dioničara ili člana društva.
Sukladno članku 539. Zakona o trgovačkim društvima (Narodne novine broj 111/93, 34/99, 121//99, 52/00, 118/03, 107/07, 146/08, 137/09, 152/11, 111/12, 68/13 i 110/15) društvo preuzimatelj ne smije povećati temeljni kapital da bi provelo pripajanje utoliko, ukoliko: drži poslovne udjele društva koje se pripaja, ili društvo koje se pripaja drži vlastite poslovne udjele, ili društvo koje se pripaja drži poslovne udjele društva preuzimatelja za koje nisu u punom iznosu uplaćeni temeljni ulozi, a koje je trebalo uplatiti. Društvo preuzimatelj ne mora povećati temeljni kapital utoliko, ukoliko: drži vlastite poslovne udjele, ili društvo koje se pripaja drži poslovne udjele društva preuzimatelja za koje su u punom iznosu uplaćeni temeljni ulozi.
Prema Uredbi Komisije (EZ) br. 495/2009 od 3. lipnja 2009. i Međunarodnom standardu financijskog izvještavanja broj 3. (MSFI) – Poslovna spajanja, spajanja koje se realizira prvenstveno razmjenom vlasničkih udjela obično je stjecatelj onaj subjekt koji izdaje vlasničke udjele. Međutim, u nekim poslovnim spajanjima, koja su poznata pod nazivom „obrnuto stjecanje”, subjekt koji izdaje vlasničke udjele je stečenik. Do obrnutog stjecanja dolazi kada je subjekt koji izdaje vrijednosnice (zakonski stjecatelj) utvrđen u računovodstvene svrhe kao stečenik na temelju uputa iz točaka B13.-B18. Subjekt čiji se vlasnički udjeli stječu (zakonski stečenik) mora u računovodstvene svrhe biti stjecatelj kako bi se transakcija mogla smatrati obrnutim stjecanjem.
U slučaju obrnutog stjecanja događa se zakonsko odnosno formalno pravno pripajanje već spojenih društava matice i ovisnog društva (100%) obzirom da je ovisno društvo već pod kontrolom matičnog društva. Stoga, ukoliko se kod pripajanja kapitalno povezanih društava, a u konkretnom slučaju i obrnutog stjecanja, pri pripajanju društva koje je reinvestiralo dobit, kod društva preuzimatelja temeljem posebnih propisa pripajanje provede tako da se kod preuzimatelja ne iskaže iznos temeljnoga kapitala društva koje se pripojilo (preneseno društvo je reinvestiralo dobit), porezni obveznik je dužan uvećati poreznu osnovicu iznosom reinvestirane dobiti, osim ako porezni obveznik pravni slijednik odnosno preuzimatelj ne preuzme obvezu o očuvanju temeljnoga kapitala te isti nakon pripajanja poveća temeljni kapital.
Dakle, reinvestirana dobit nije prepreka provođenju postupka pripajanja koje se provode bez povećanja temeljnog kapitala preuzimatelja ako je taj postupak u skladu s posebnim propisima, obzirom da se ti propisi inače uvažavaju i pri postupku reinvestiranja dobiti. Međutim, obveza očuvanja temeljnog kapitala društava koja su reinvestirala dobit se mora zadržati te se stoga u konkretnom slučaju, ukoliko su ispunjeni naprijed navedeni uvjeti iz posebnih propisa, ukoliko nije došlo do isplate dobit ili povećanja drugih stavki kapitala koje omogućuju isplatu dobiti, povećanje temeljnoga kapitala može se izvršiti i nakon provedenog postupka pripajanja, društvo preuzimatelj, sada Trgovačko društvo AB, može temeljni kapital povećati za iznos reinvestirane dobiti pripojenog matičnog društva odnosno za 29.765.778. Na taj način će biti zadovoljeni uvjeti u svezi utvrđivanja porezne olakšice za reinvestiranu dobit i uvjeti iz naprijed navedenih posebnih propisa.
Nadalje, da je u konkretnom slučaju samo ovisno društvo reinvestiralo dobit tada bi uz naprijed navedene uvjete bilo potrebno zadržati iznos temeljnoga kapitala ovisnog društva, u visini iskaznog prije pripajanja. Za spajanja kapitalno nepovezanih društava primjenjuje se mišljenje Klasa: 410-01/16-01/2182, Ur.broj: 513-07-21-01/16-03.
