Dopisom KLASA: 900-01/18-01/14, URBROJ: 497-01/01-18-01 od 20. ožujka 2018. (u daljnjem tekstu: dopis) obratili ste nam se sa zahtjevom za, kako navodite, uklanjanje uočenih nelogičnosti i nepravilnosti prilikom obračuna poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) dentalno-protetskih nadomjestaka, implantata i ostalih dentalnih pomagala. Navodite da se sukladno pojedinačnim i nedorečenim naputcima dentalna pomagala koja se isporučuju obavljanjem dentalne medicine u trgovačkim društvima registriranim za obavljanje zdravstvene djelatnosti, prisilno dijele na tzv. „usluge“ i „protetske nadomjestke“, što je kako navodite u suprotnosti s Nomenklaturom djelatnosti u dentalnoj medicini, Nomenklaturom dentalnih usluga Hrvatske komore dentalne medicine te općenito s načelima rada u struci.
Nadalje navodite da u praksi postoje velika lutanja i različita postupanja od strane poreznih obveznika, ali i prilikom poreznih nadzora od strane pojedinih ispostava Porezne uprave.
Zbog naprijed navedenog zatražili ste da se zauzme jedinstveni stav i uvede jednak porezni tretman usluga i isporuka dobara i usluga što ih obavljaju doktori dentalne medicine i dentalni tehničari kroz trgovačka društva po svim ispostavama Porezne uprave.
U vezi s naprijed navedenim tražite potvrdu poreznog statusa isporuke dobara i usluga doktora dentalne medicine i dentalnih tehničara kada se zdravstvene usluge iz članka 39. stavka 1. točke e) Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine od broja 73/13 do 115/16, u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u) obavljaju kroz trgovačka društva za obavljanje zdravstvene djelatnosti, a čije je osnivanje moguće, kako navodite, prema članku 116. Zakona o zdravstvenoj zaštiti (Narodne novine od broja 150/08 do 131/17).
Nadalje, u vezi odredbi članka 38. stavka 2. točke e) Zakona o PDV-u i članka 47. stavka 1. točke e) Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine od broja 79/13 do 128/17, u daljnjem tekstu: Pravilnik o PDV-u) navodite da smatrate da je intencija zakonodavca bila da se javne usluge iz stupca 3 Popisa dentalnih pomagala oporezuju povlaštenom stopom PDV-a od 5%.
U dopisu navodite da smatrate da kad zubne/protetske nadomjestke isporučuje trgovačko društvo koje je registrirano za obavljanje stomatološke i zubotehničke djelatnosti te je upisano u registar obveznika PDV-a (bilo na temelju vlastitog zahtjeva ili po sili zakona), navedena isporuka dentalnih pomagala, popravci pomagala, rezervni dijelovi iz stupca 3 Popisa dentalnih pomagala, zajedno sa stomatološkim uslugama koje su neophodne da bi se dentalno pomagalo iz stupca 3 Popisa dentalnih pomagala isporučilo, kao i potrošni materijal, oporezuju se sa stopom od 5%.
Navodite da budući postupak za isporuku dentalnih pomagala iz stupca 3 Popisa dentalnih pomagala uključuje čitav niz usluga, od uzimanja otisaka, izrade pomagala (dentalni tehničari), postavu, kontrole tijekom ortodontske terapije, prilagođavanje bravica, skidanje, preparaciju zuba nosača, kiruršku ugradnju implantata, pripremu mekih tkiva za otisak, itd., jasno je da se radi o jedinstvenoj usluzi isporuke dentalnog pomagala iz stupca 3 Popisa dentalnih pomagala i bez navedenih koraka do isporuke dentalnog pomagala ne bi moglo doći, zbog čega su, kako navodite, sve navedene usluge sporedna stvar.
Nadalje, navodite da se stoga radi o jednoj gospodarski nedjeljivoj isporuci, a navedene usluge su neophodne prije, u tijeku, pa i nakon terapijskog postupka dentalnim pomagalom iz stupca 3 Popisa dentalnih pomagala.
U dopisu navodite da smatrate da se pomagala, rezervni dijelovi, potrošni materijal kao i sve usluge koje su neophodne da bi se dentalno pomagalo iz stupca 3 Popisa dentalnih pomagala isporučilo, trebaju oporezivati kao jedinstvena usluga isporuke dentalnog pomagala sa stopom PDV-a od 5%.
Također ste naveli da svi navedeni postupci koji su izdvojeni iz poglavlja usluga, sa ciljem oporezivanja po stopi od 25%, ne postoje zasebno u postupcima terapije pacijenata i ne rade se u svrhu sami sebi, već se pojavljuju kao sporedne usluge u liječenju stomatoloških pacijenata, tj. kao sporedni dio terapije. U dopisu navodite da nigdje u svijetu, pa tako niti kod nas, isti nisu prepoznati kao samostalna usluga iz jednostavnog razloga jer u dentalnoj medicini ne može se obaviti terapija na način da se implantat ili dentalni most preda u ruke pacijenta sa ciljem da ga postavi, tj. ugradi sam sebi. Navodite da cijela terapija npr. metal-keramička krunica, cirkon krunica, proteza ili zubni implantat, ispun, endodontski zahvat, itd. – integralno završavaju sa svim postupcima koji su sporedna stvar u terapiji i predstavljaju jednu nedjeljivu zdravstvenu (gospodarsku) isporuku.
U dopisu navodite da zbog svega naprijed navedenog, a uvažavajući mišljenje struke, međunarodnih stomatoloških i poreznih smjernica tražite precizan naputak, kojim se prilikom iskazivanja računa u trgovačkom društvu registriranom za obavljanje zdravstvene djelatnosti odobrava iskazivanje jedinstvene usluge, bez posebnog naplaćivanja sporednih usluga, po stopi od 5%, sukladno odredbama Pravilnika o PDV-u. Napominjete da se naplatom i iskazivanjem na računu sporedne usluge kao manjinski dio terapijskog postupka, krše odredbe Zakona o zaštiti prava pacijenata i Zakona o dentalnoj medicini, uvodeći zasebne terapijske postupke koji ne postoje kao sami sebi svrha, te se kao takvi ne bi smjeli niti naplaćivati, a u vrlo učestalim situacijama ostavlja se uvjetna pravna mogućnost da pacijenti štiteći svoje pravo kao pacijenti, uzmu svoj protetski nadomjestak i uslugu nadogradnje obave sami ili na drugom mjestu – što je, kako navodite, nemoguće budući da struka dentalne medicine to ne prepoznaje nigdje u svijetu.
Nadalje, želite ukazati i na sve češće prigovore stalnih sudskih vještaka iz područja dentalne medicine, koji obavljajući stručna vještačenja u sudskim postupcima, naprijed opisani način postupanja smatraju nerazumljivim, neodgovarajućim i netočnim s aspekta struke i samog pacijenta.
Zaključno navodite da je u dentalnoj medicini nemoguće pružiti dentalnu skrb, odnosno pružiti dentalnu uslugu pacijentu, razdvajajući dentalno pomagalo kao dobro i dentalnu uslugu same izrade, odnosno ugradnje tog dentalnog pomagala. Dentalno pomagalo kao dobro, nedjeljivo je od usluge, jer, kako navodite, što jednom pacijentu predstavlja fasetirana krunica bez njezine ugradnje u njegovu oralnu šupljinu.
Stoga smatrate da je iz iznesenog vidljivo da doktor dentalne medicine obavlja isporuku pomagala (dobara), dok su ostale usluge (izrade ili ugradnje) tog pomagala neznatne, sporedne i parcijalne.
Također ste zatražili da se ponovno razmotri prijedlog vraćanja poreznih olakšica građanima koji tijekom kalendarske godine brinu o svom oralnom zdravlju i troše na preventivne, odnosno kurativne postupke i stomatološku protetiku, a sve u svrhu njihovog oralnog zdravlja.
U vezi navedenog odgovaramo u nastavku.
Predmet oporezivanja PDV-om je prema odredbama članka 4. stavka 1. točaka 1. i 3. Zakona o PDV-u isporuka dobara i obavljanje usluga u tuzemstvu uz naknadu koje obavi porezni obveznik koji djeluje kao takav.
Prema odredbama članka 8. stavaka 1. i 4. Pravilnika o PDV-u transakcijama koje su predmet oporezivanja razumijevaju se sve transakcije čije je oporezivanje propisano Zakonom o PDV-u, a mogu biti oporezive ili oslobođene plaćanja poreza. Ako jedinstvena transakcija istovremeno ima obilježja isporuke dobara i obilježja obavljene usluge, za razvrstavanje su bitna ona obilježja koja određuju stvarni gospodarski sadržaj transakcije, uzimajući u obzir volju ugovornih strana.
Plaćanja PDV-a je sukladno odredbama članka 39. stavka 1. točke b) Zakona o PDV-u oslobođena bolnička i medicinska njega i s time usko povezane djelatnosti koje obavljaju tijela s javnim ovlastima ili koje, u uvjetima koji su u socijalnom smislu slični uvjetima koji se primjenjuju na tijela s javnim ovlastima, obavljaju bolnice, centri za liječenje ili medicinsku dijagnostiku i druge priznate ustanove slične prirode.
Odredbama članka 39. stavka 1. točke e) Zakona o PDV-u propisano je da su PDV-a oslobođene usluge što ih obavljaju dentalni tehničari te isporuka zubnih/protetskih nadomjestaka koje isporučuju dentalni tehničari i doktori dentalne medicine, neovisno o pravnom obliku.
Sukladno odredbama članka 39. stavka 3. Zakona o PDV-u plaćanja PDV-a oslobođene su isporuke dobara ili usluga iz stavka 1. točaka b), g), h), i), l), m) i n) toga članka, ako ih obavljaju ostale osobe na koje nisu prenijete javne ovlasti, pod uvjetom da ne teže ostvarivanju dobiti te ako se dobit ipak ostvari da se ne raspodjeljuje, nego se koristi za nastavak ili poboljšanje obavljanja usluga.
Prema odredbama članka 38. stavka 2. točke e) Zakona o PDV-u i članka 47. stavka 1. točke e) Pravilnika o PDV-u, PDV se obračunava i plaća po sniženoj stopi 5% na isporuke medicinske opreme, pomagala i drugih sprava koje se koriste za ublažavanje liječenja invalidnosti isključivo za osobnu uporabu invalida propisane Pravilnikom o ortopedskim i drugim pomagalima HZZO-a te Pravilnikom o dentalnoj zdravstvenoj zaštiti iz obveznog zdravstvenog osiguranja.
Medicinskom opremom, pomagalima i drugim spravama koje se koriste za ublažavanje liječenja invalidnosti isključivo za osobnu uporabu invalida, između ostalog, smatraju se:
Primjena oslobođenja od plaćanja PDV-a iz članka 39. stavka 1. točke e) Zakona o PDV-u nije ograničena pravnim oblikom isporučitelja te su njime obuhvaćene zdravstvene usluge obavljene u okviru privatne prakse, ali i zdravstvene usluge koje primjerice obave kvalificirani zdravstveni radnici temeljem ugovora o djelu.
Usluge dentalnih tehničara i isporuke zubnih/protetskih nadomjestaka koje isporučuju dentalni tehničari i doktori dentalne medicine u okviru trgovačkog društva obuhvaćene su odredbama članka 39. stavka 1. točke b) Zakona o PDV-u obzirom da se obavljaju u uvjetima u kojima te isporuke obavljaju zdravstvene ustanove (primjerice dentalni laboratoriji u poliklinikama), međutim oporezive su PDV-om jer se trgovačka društva osnivaju radi ostvarivanja dobiti te se ne smatraju ostalim osobama iz članka 39. stavka 3. Zakona o PDV-u. Stoga se na njih ne može primijeniti oslobođenje od plaćanja PDV-a iz članka 39. stavka 1. točke e) Zakona o PDV-u.
U vezi poreznog tretmana isporuka zdravstvenih usluga koje obavi trgovačko društvo očitovali smo se uputom KLASA: 410-19/16-02/155, URBROJ: 513-07-21-01/17-3 od 12. siječnja 2017., koja je objavljena na internetskim stranicama Porezne uprave te dostupna putem poveznice:
http://www.porezna-uprava.hr/HR_publikacije/Lists/mislenje33/Display.aspx?id=19488,
te mišljenjem KLASA: 410-19/16-02/155, URBROJ: 513-07-21-01/17-4 od 30. siječnja 2017. u kojem smo dali pojašnjenje, a koje je dostupno putem poveznice:
http://www.porezna-uprava.hr/HR_publikacije/Lists/mislenje33/Display.aspx?id=19495.
Obzirom da su stomatološki implantati (materijali za ispune, navlake, mostove; paste za punjenje, gutaperke, radikularni kolčići, dentalne legure, implantati, keramike, nadomjesci za kost, akrilati, gingivalne membrane, zavoji, itd.) navedeni pod rednim brojem 34. Liste proizvoda koji se kirurškim putem ugrađuju u ljudsko tijelo iz članka 47. stavka 1. točke e) Pravilnika o PDV-u, pri njihovoj isporuci primjenjuje se snižena stopa PDV-a 5% sukladno naprijed navedenim odredbama Zakona o PDV-u i Pravilnika o PDV-u.
Što se tiče isporuke kirurškog konca mišljenja smo da se za potrebe oporezivanja PDV-om kirurški konac može smatrati žicama navedenim pod rednim brojem 33. članka 47. stavka 1. točke e) Pravilnika o PDV-u, neovisno o tome je li resorbirajući ili neresorbirajući, obzirom da je njegova namjena u medicini ista odnosno da se koristi za šivanje, za fiksaciju, za serklažu, za vezivanje, za ligaturu i drugo.
U vezi oporezivanja isporuke kirurškog konca očitovali smo se mišljenjem KLASA: 410-19/15-01/88, URBROJ: 513-07-21-01/17-11 od 6. travnja 2017. koje je objavljeno na internetskim stranicama Porezne uprave i dostupno putem poveznice:
http://www.porezna-uprava.hr/HR_publikacije/Lists/mislenje33/Display.aspx?id=19519.
Napominjemo da smo se u vezi određivanja poreznog tretmana usluga očitovali mišljenjem KLASA: 410-01/15-01/1539, URBROJ: 513-07-21-01/15-2 od 28. rujna 2015. u kojem smo u odgovoru na pitanje pod brojem 1., između ostalog, naveli: „Kod određivanja poreznog tretmana usluga treba uzeti u obzir te u svakom pojedinom slučaju utvrditi radi li se o jednoj usluzi ili o više usluga koje se smatraju pomoćnim uslugama glavnoj usluzi. Prema stavu Suda Europske unije izraženog u presudi NLB Leasing d.o.o. u predmetu C-209/14 u točki 41. za potrebe PDV-a svaku uslugu treba uobičajeno smatrati zasebnom i neovisnom, kao što proizlazi iz članka 1. stavka 2. drugog podstavka Direktive o PDV-u. Međutim, u određenim okolnostima, više formalno različitih usluga, koje bi mogle biti isporučene odvojeno i na taj način odvojeno podlijegati oporezivanju ili poreznom oslobođenju, treba smatrati jedinstvenom transakcijom kada nisu samostalne.
U točkama 42. i 43. iste presude se navodi da je riječ o jedinstvenoj transakciji, pogotovo kada su dva ili više elemenata ili akata koje je dostavio porezni obveznik tako usko povezani da tvore, objektivno, jednu gospodarski nedjeljivu isporuku čije bi razdvajanje bilo umjetne naravi. Kad se pokaže da se navedene transakcije ne mogu smatrati jedinstvenom uslugom, načelo porezne neutralnosti se ne protivi tomu da ih se odvojeno oporezuje u svrhu PDV-a.
U presudi NLB Leasing d.o.o. u predmetu C-349/96 točki 30. presude Suda Europske unije navodi da se usluga mora smatrati pomoćnom uslugom ako za kupca ne predstavlja cilj sama po sebi, nego sredstvo za bolje uživanje glavne obavljene usluge.“
U vezi naprijed navedenog ističemo da u slučaju kada jedinstvena transakcija istovremeno ima obilježja isporuke dobra i obilježja obavljanja usluge, za razlučivanje radi li se o isporuci dobra ili o usluzi bitna su ona obilježja koja određuju stvarni gospodarski sadržaj transakcije.
Obzirom da se u predmetnom slučaju radi o stomatološkoj djelatnosti koja osim obavljanja usluga podrazumijeva i isporuku određenih dobara, potrebno je za svaki pojedini slučaj utvrditi o kakvoj isporuci se radi, odnosno radi li se o jedinstvenoj nedjeljivoj isporuci gdje je isporuka dobra glavni element, a obavljena usluga predstavlja pomoćni element u toj jedinstvenoj isporuci ili se radi o dvije zasebne i neovisne isporuke.
Slijedom navedenog, a uzimajući u obzir mišljenje struke navedeno u predmetnom dopisu, smatramo da su dentalne usluge u vezi izrade i ugradnje stomatološkog dobra (primjerice usluge uzimanja otisaka, izrade pomagala, postava, kontrole tijekom ortodontske terapije, prilagođavanje bravica, skidanje, preparacija zuba nosača, kirurška ugradnja implantata, priprema mekih tkiva za otisak) neophodne za isporuku stomatološkog dobra (dentalno-protetskog nadomjestka, stomatološkog implantata, dentalnog pomagala), odnosno da su isporuke navedenih dobara i obavljene usluge povezane na način da objektivno tvore jednu gospodarski nedjeljivu isporuku, čije bi razdvajanje bilo umjetne naravi. Navedene usluge za kupca ne predstavljaju cilj same po sebi već su nastale u sklopu obavljanja glavne isporuke, a to je isporuka stomatološkog dobra.
Stoga se u predmetnom slučaju radi o obavljanju jedne isporuke i to isporuke stomatološkog dobra (dentalno-protetskog nadomjestka, stomatološkog implantata, dentalnog pomagala), te se naprijed navedene dentalne usluge mogu smatrati pomoćnim uslugama čije je obavljanje neophodno za obavljanje glavne isporuke.
Prema tome, trgovačko društvo, koje je registrirano za obavljanje stomatološke i zubotehničke djelatnosti, pri isporuci medicinskih proizvoda za nadomještanje tjelesnog oštećenja ili nedostatka koji se stavljaju u promet pod nazivom iz stupca 3 Popisa dentalnih pomagala i ortodontskih naprava iz Pravilnika o dentalnoj zdravstvenoj zaštiti iz obveznog zdravstvenog osiguranja, te pri isporuci stomatoloških implantata koji se kirurškim putem ugrađuju u ljudsko tijelo i koji su navedeni pod rednim brojem 34. u Listi proizvoda koji se kirurškim putem ugrađuju u ljudsko tijelo, sniženu stopu PDV-a 5% primjenjuje na jedinstvenu isporuku tih dobara u kojoj naprijed navedene dentalne usluge čine pomoćni element koji slijedi porezni tretman glavne isporuke.
Napominjemo da Porezna uprava nije nadležna za određivanje koji medicinski proizvodi se mogu uvrstiti pod stupac 3 Popisa dentalnih pomagala i ortodontskih naprava iz Pravilnika o dentalnoj zdravstvenoj zaštiti iz obveznog zdravstvenog osiguranja već je to u nadležnosti HZZO-a.
Što se tiče prijedloga da se ponovno razmotri vraćanje poreznih olakšica građanima koji tijekom kalendarske godine brinu o svom oralnom zdravlju i troše na preventivne, odnosno kurativne postupke i stomatološku protetiku, obavještavamo vas da će se vaš prijedlog razmotriti prilikom sljedećih izmjena i dopuna propisa o porezu na dohodak.
