Podnositelj upita, ovlašteni porezni savjetnik, opunomoćenik fizičke osobe koja ostvaruje primitke u Kraljevini Norveškoj navodi kako je fizička osoba, rezident Republike Hrvatske, zaposlena u norveškom društvu s kojim ima sklopljen ugovor o radu na neodređeno vrijeme. Prema odredbama ugovora o radu fizička osoba radi na brodu 156 dana godišnje (što s putovanjima na posao i kući na kraju godine bude oko 170 dana sveukupno izvan Republike Hrvatske. Dohodak ostvaren s osnova ugovora o radu na neodređeno vrijeme oporezuje se:
Nadalje, u upitu se navodi kako je porezni obveznik registriran u obje navedene porezne uprave, a porez uplaćuje tvrtka poslodavac, rezident Kraljevine Norveške. Obitelj poreznog obveznika je u Republici Hrvatskoj u koju se poreznik vraća nakon odrađenog ugovornog termina u Kraljevini Norveškoj.
Vezano za gore navedeno ovlašteni porezni savjetnik postavio je upit vezano za porezni tretman dohotka od nesamostalnog rada u Republici Hrvatskoj.
U nastavku odgovaramo:
I. Odredbe međunarodnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja
Između Republike Hrvatske i Kraljevine Norveške u primjeni je od 8. listopada 1991. godine Sporazum o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja porezima na dohodak i na imovinu između SFR Jugoslavije i Kraljevine Norveške (preuzet „Narodne novine – Međunarodni ugovori“ broj 53/91). Nadalje, Ugovor između Republike Hrvatske i Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i sprječavanju izbjegavanja plaćanja poreza na dohodak i na dohodak od otuđenja imovine u primjeni je od 1. siječnja 2016. godine (Narodne novine – Međunarodni ugovori, broj 5/15).
a) Kraljevina Norveška
Pravo oporezivanja dohotka od nesamostalnog rada propisano je člankom 15. stavkom 1. Sporazuma o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja porezima na dohodak i na imovinu između SFR Jugoslavije i Kraljevine Norveške (u daljnjem tekstu: Sporazum) gdje se propisuje da se osobni dohoci i druga slična primanja što ih rezident države ugovornice ostvari iz radnog odnosa oporezuju samo u toj državi, a ako se rad obavlja u drugoj državi ugovornici primanja se mogu oporezivati u toj drugoj državi, budući da su u njoj ostvarena.
Člankom 15. stavkom 2. Sporazuma propisano je da se primanja što ih rezident države ugovornice ostvari iz radnog odnosa u drugoj državi ugovornici, oporezuju samo u prvospomenutoj državi:
a) ako primalac boravi u drugoj državi u razdoblju ili razdobljima koja ukupno ne premašuju 183 dana u dvije uzastopne godine
b) ako je primanja isplatila osoba ili su isplaćena u ime osobe koja je rezident države u kojoj je primalac rezident i čije se poslovne djelatnosti ne sastoje potpuno ni gotovo potpuno od iznajmljivanja radne snage;
c) ako primanja ne snosi stalna poslovna jedinica ili stalna baza što je osoba koju je rezident države ugovornice ima u drugoj državi ugovornici.
Način na koji se vrši otklanjanje dvostrukog oporezivanja u Republici Hrvatskoj, kao državi rezidentnosti poreznog obveznika, u slučaju primjene Sporazuma, propisan je člankom 23. stavkom 1. točkom a) Sporazuma. Člankom 23. stavkom 1. točkom a) Sporazuma propisano je da ako rezident Republike Hrvatske ostvaruje dohodak ili posjeduje imovinu što se u skladu s odredbama ovog Sporazuma može oporezivati u Norveškoj, Hrvatska u skladu s odredbom točke c) ovog stavka izuzima taj dohodak ili imovinu od poreza, a točkom c) toga stavka propisano je da ako se u skladu s nekom odredbom Sporazuma, dohodak što ga ostvari odnosno imovina koju posjeduje rezident Republike Hrvatske izuzeti od poreza u Republici Hrvatskoj, Republika Hrvatska može, pri obračunavanju poreza na ostali dohodak ili imovinu tog rezidenta, primijeniti poreznu stopu koja bi bila primijenjena da izuzeti dohodak ili imovina nisu bili tako izuzeti.
b) Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske
Člankom 14. stavkom 1. Ugovora između Republike Hrvatske i Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i sprječavanju izbjegavanja plaćanja poreza na dohodak i na dohodak od otuđenja imovine propisano je da se sukladno odredbama članaka 15., 17., 18. i 20. Ugovora, plaće, nadnice i druga slična primanja, koje rezident države ugovornice ostvari od nesamostalnog rada, oporezuju samo u toj državi, osim ako se nesamostalni rad obavlja u drugoj državi ugovornici. Ako se nesamostalni rad obavlja na taj način, primanja koja se od toga ostvaruju mogu se oporezivati u toj drugoj državi. Nadalje, stavkom 2. toga članka Ugovora propisano je da se neovisno o odredbama članka 14. stavka 1. Ugovora, primanja koja rezident države ugovornice ostvaruje od nesamostalnog rada obavljenog u drugoj državi ugovornici oporezuju samo u prvospomenutoj državi ako:
a) primatelj boravi u drugoj državi u razdoblju ili razdobljima koja ukupno ne traju dulje od 183 dana u bilo kojem dvanaestomjesečnom razdoblju koje počinje ili završava u dotičnoj poreznoj godini; i
b) primanje isplati poslodavac koji nije rezident druge države ili se ono isplati u njegovo ime; i
c) primanje ne tereti stalnu poslovnu jedinicu koju poslodavac ima u toj drugoj državi.
Način na koji se vrši otklanjanje dvostrukog oporezivanja u Republici Hrvatskoj, kao državi rezidentnosti poreznog obveznika, u slučaju primjene Ugovora, propisan je člankom 22. stavkom 2. točkom a) Ugovora. Člankom 22. stavkom 2. točkom a) Ugovora propisano je da kada rezident Republike Hrvatske ostvari dohodak ili dohodak od otuđenja imovine koji se, u skladu s odredbama Ugovora, mogu oporezivati u Ujedinjenoj Kraljevini, Hrvatska dopušta kao odbitak od poreza na dohodak ili poreza na dohodak od otuđenja imovine tog rezidenta, iznos koji je jednak porezu plaćenom u Ujedinjenoj Kraljevini. Takav odbitak, međutim, ne smije biti veći od onog dijela poreza kako je utvrđen prije odbitka, koji se može, ovisno o slučaju, pripisati dohotku ili dohotku od otuđenja imovine koji mogu biti oporezivani u Ujedinjenoj Kraljevini. Kada su, u skladu s bilo kojom odredbom Ugovora, dohodak ili dohodak od otuđenja imovine, koje ostvari rezident Republike Hrvatske, izuzeti su od oporezivanja u Republici Hrvatskoj, Republika Hrvatska svejedno može, pri obračunu iznosa poreza na preostali dohodak ili dohodak od otuđenja imovine takvog rezidenta, uzeti u obzir izuzeti dohodak ili dohodak od otuđenja imovine.
II. Odredbe tuzemnih poreznih propisa
Člankom 87. Zakona o porezu na dohodak (Narodne novine, broj 115/16, u daljnjem tekstu: Zakon) i člankom 93. Pravilnika o porezu na dohodak (Narodne novine, br. 10/17 i 128/17, u daljnjem tekstu: Pravilnik) propisana je obveza upisa poreznog obveznika u registar poreznih obveznika poreza na dohodak, radi osiguranja podataka potrebnih za utvrđivanje možebitne porezne obveze, neovisno o činjenici ima li Republika Hrvatska prema odredbama međunarodnih ugovora pravo oporezivanja dohotka koji ostvari porezni obveznik izravno iz inozemstva ili u inozemstvu.
Člankom 80. stavkom 4. Pravilnika propisano je da se porez koji je rezident platio u inozemstvu temeljem inozemnog dohotka neće uračunati u tuzemni porez na dohodak ako isti nije plaćen u inozemstvu u skladu s odredbama međunarodnog ugovora, ako je međunarodni ugovor u primjeni.
Člankom 81. stavkom 1. Zakona propisano je da je porezni obveznik, rezident, koji oporezivi dohodak iz članka 6. Zakona ostvari izravno iz inozemstva ili u inozemstvu, obvezan, neovisno od drugim odredaba Zakona, na taj dohodak obračunati predujam poreza na dohodak, odnosno konačni porez, i uplatiti ga u roku od 30 dana od dana primitka, odnosno od dana isplate dohotka osim ako Zakonom nije propisano da se porez plaća prema rješenju Porezne uprave ili godišnje. U istom roku je porezni obveznik obvezan Poreznoj upravi dostaviti propisano izvješće, osim ako je Zakonom drukčije uređeno. Stavkom 3. toga članka Zakona propisano je da iznimno od stavka 1. toga članka porezni obveznik, rezident Republike Hrvatske, koji po osnovi primitka ostvarenog iz inozemstva ili u inozemstvu u tijeku poreznog razdoblja predujam poreza na dohodak, odnosno konačni porez na dohodak, plaća u inozemstvu, nije obvezan plaćati predujam poreza na dohodak, odnosno konačni porez na dohodak, u tuzemstvu tijekom poreznog razdoblja, o čemu je obvezan izvijestiti Poreznu upravu u roku od osam dana od dana ostvarenog prvog primitka u tekućoj godini putem pisane izjave čiji je sadržaj propisan člankom 89. Pravilnika.
Člankom 81. stavkom 4. Zakona propisano je da je porezni obveznik iz stavka 3. toga članka, obvezan dostaviti Poreznoj upravi podatke o ostvarenom dohotku i plaćenom porezu u inozemstvu, koji odgovara tuzemnom porezu na dohodak, i to na propisanom izvješću (izvješće i način izvještavanja o ostvarenom primitku rezidenata iz ili u inozemstvu propisani su člankom 90. Pravilnika) do 31. siječnja tekuće godine za prethodnu godinu. Isto se primjenjuje i u slučaju kada Republika Hrvatska u skladu s međunarodnim ugovorom izuzima taj dohodak od oporezivanja. Ako do navedenoga roka tuzemni poslodavac, odnosno sam porezni obveznik iz opravdanih razloga ne posjeduje podatak o uplaćenom inozemnom porezu, a isti želi uračunati u tuzemnu poreznu obvezu, o tome je dužan izvijestiti Poreznu upravu i naknadno dostaviti podatak o uplaćenom inozemnom porezu, a najkasnije do 30. studenog tekuće godine za prethodnu godinu. Napominjemo da je člankom 80. stavkom 3. Zakona propisano da se porez plaćen u inozemstvu može uračunati samo na temelju potvrde inozemnog poreznog tijela ili za to ovlaštene osobe o uplaćenom porezu u inozemstvu.
Nadalje, člankom 81. stavkom 5. Zakona propisano je da će Porezna uprava temeljem dostavljenog izvješća iz stavka 4. toga članka izvršiti obračun poreza na dohodak sukladno odredbama Zakona, uz primjenu uračunavanja poreza koji je rezident platio u inozemstvu, a koji odgovara tuzemnom porezu na dohodak, pod uvjetom propisanim člankom 80. stavkom 3. Zakona. Člankom 87. Pravilnika propisano je da se uračunavanje iznosa inozemnog poreza koji se može uračunati u tuzemni porez na dohodak obavlja u godišnjem obračunu poreza na temelju podnesene godišnje porezne prijave ili u posebnom postupku utvrđivanja godišnjeg poreza na dohodak.
III. Zaključak
Polazeći od naprijed navedenog možemo zaključiti da je fizička osoba, hrvatski porezni rezident, obvezna upisati se u Registar poreznih obveznika Republike Hrvatske budući da ostvaruje dohodak u inozemstvu. Fizička osoba, hrvatski porezni rezident, obvezna je za dohodak koji je ostvarila na teritoriju Velike Britanije obračunati predujam poreza na dohodak i uplatiti ga u roku od 30 dana od dana primitka, odnosno od dana isplate dohotka. U istom roku je ista obvezna Poreznoj upravi dostaviti propisano izvješće, osim ako je Zakonom drukčije uređeno. Ukoliko je fizička osoba, hrvatski porezni rezident, platila određenu svotu poreza u Velikoj Britaniji ista se ne može uračunati u hrvatsku poreznu obvezu budući da Velika Britanija nije niti imala pravo oporezivanja dohotka fizičke osobe, hrvatskog poreznog rezidenta s obzirom da nisu bili kumulativno ispunjeni uvjeti propisani člankom 14. stavkom 2. Ugovora između Republike Hrvatske i Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i sprječavanju izbjegavanja plaćanja poreza na dohodak i na dohodak od otuđenja imovine. Ističemo da bi se fizička osoba, hrvatski porezni rezident trebala obratiti nadležnom tijelu Velike Britanije sa zahtjevom za povrat poreza plaćenog bez pravne osnove. U slučaju da nadležno tijelo Velike Britanije odbije izvršiti povrat poreza plaćenog bez pravne osnove fizičkoj osobi, hrvatskom poreznom rezidentu isti bi se trebao obratiti Poreznoj upravi, Središnjem uredu sa zahtjevom za pokretanje postupka zajedničkog dogovaranja sukladno članku 24. Ugovora.
Nadalje, fizička osoba, hrvatski porezni rezident obvezna je u Obrascu INO-DOH iskazati i dohodak koji je ostvarila na teritoriju Kraljevine Norveške, a koji se prema odredbama Sporazuma izuzima od oporezivanja u Republici Hrvatskoj.
