Konzultantsko društvo postavilo je upit vezano uz porezni tretman društva A, rezidenta Republike Poljske. Naime, društvo A namjerava obavljati seizmička mjerenja na različitim lokacijama u Republici Hrvatskoj za hrvatsko društvo B. Društvo A će pomoću geofizičkih metoda sondirati teren na lokacijama Bokšić-Kolkočevci, površine 154 km2 te Letičani, Bilogora, Šandrovac, površine 115 km2 u svrhu utvrđivanja lokacije nafte i plina. Usluge mjerenja će se obavljati u razdoblju od 8 do 10 mjeseci. Vršiti će se 3D istraživanja na raznim lokacijama te će se pritom koristiti profesionalna oprema iz Poljske. Društvo A će koristiti osoblje izaslano iz Republike Poljske. Isto tako, istaknuto je da ukoliko je potrebno društvo A će koristiti domicilne podizvođače (hrvatske porezne rezidente). Društvo A bi izvršavalo seizmička mjerenja na području Bokšić-Kolkočevci unutar 65 dana te na području Letičani, Bilogora, Šandrovac. Također postoji mogućnost da će društvo A koristiti podizvođače iz Rumunjske ili Mađarske. Osoblje će biti smješteno u hotelima i privatnom smještaju.
Na postavljeni upit odgovaramo u nastavku.
U skladu s člankom 141. Ustava Republike Hrvatske (Narodne novine, br. 85/10 - pročišćeni tekst i 5/14 - Odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske) međunarodni ugovori koji su sklopljeni i potvrđeni u skladu s Ustavom i objavljeni, a koji su na snazi, čine dio unutarnjeg pravnog poretka Republike Hrvatske, a po pravnoj su snazi iznad zakona.
Budući da u konkretnom slučaju hrvatsko društvo sklapa ugovor s poljskim društvom potrebno je primijeniti odredbe Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja porezima na dohodak i imovinu (Narodne novine – Međunarodni ugovori, broj 13/95, u daljnjem tekstu: Ugovor), koje imaju prednost pred odredbama tuzemnog zakona.
Člankom 5. stavkom 1. Ugovora propisano je da izraz „stalna poslovna jedinica“ označava stalno mjesto poslovanja preko kojega se poslovanje društva obavlja u cijelosti ili djelomično. Nadalje, člankom 5. stavkom 2. Ugovora propisano je da izraz „stalna poslovna jedinica“ uključuje posebno: a) mjesto uprave, b) podružnicu, c) ured, d) tvornicu, e) radionicu, i f) rudnik, naftni ili plinski izvor, kamenolom ili drugo mjesto iskorištavanja prirodnih bogatstava. Člankom 5. stavkom 3. Ugovora propisano je da „stalna poslovna jedinica“ također uključuje:
a) gradilište ili građevinski, montažni ili instalacijski projekt ili s tim povezanu aktivnost nadgledanja, i to samo ako traju dulje od 12 mjeseci;
b) pružanje usluga, uključujući konzultacijske usluge nekog društva države ugovornice uz pomoć namještenika ili drugog zaposlenog osoblja u drugoj državi ugovornici, pod uvjetom da se takve djelatnosti nastavljaju za isti projekt ili za neki s time povezani projekt tijekom razdoblja koje zajedno prelazi 12 mjeseci unutar bilo kojeg razdoblja.
Sukladno točki 6. Komentara OECD Modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (u daljnjem tekstu: Komentar), kojim je dodatno elaborirana primjena samih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, vezano za primjenu članka 5. stavka 1. OECD Modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja iz 2017. godine (u daljnjem tekstu: OECD Model) definicija „stalne poslovne jedinice“ sadrži slijedeće uvjete:
• postojanje mjesta poslovanja, tj objekt, poput prostorija, ili u određenim slučajevima, postrojenja ili oprema;
• to mjesto poslovanja mora biti „stalno“, tj. mora biti osnovano na odvojenom mjestu s određenim stupnjem trajnosti;
• obavljanje poslovanja poduzeća putem stalnog mjesta poslovanja. To znači obično da osoba, koja je na bilo koji način nesamostalna od poduzeća (osoblje), obavlja poslovanje poduzeća u državi u kojoj se nalazi stalno mjesto poslovanja.
Komentar članka 5. u točki 21. navodi da „mjesto poslovanja mora biti stalno“. Istaknuto je da u pravilu mora postojati veza između mjesta poslovanja i određene geografske točke. Nije važno koliko dugo poduzeće države ugovornice posluje u drugoj državi ugovornici, ukoliko to ne čini na određenom mjestu, ali to ne znači da oprema koja čini stalno mjesto poslovanja mora stvarno biti vezana uz zemlju na kojoj se nalazi. Dovoljno je da oprema ostaje na određenom mjestu.
Komentar u točki 22. navodi da kada je priroda posla kojeg obavlja društvo takva da se te aktivnosti često sele između susjednih lokacija, može doći do poteškoća u utvrđivanju postoji li samo jedno „mjesto poslovanja“ (ako su zauzeta dva mjesta poslovanja i ako su zadovoljeni svi uvjeti iz članka 5. društvo će naravno imati dvije stalne poslovne jedinice). Kako je potvrđeno u točkama 51. i 57. Komentara članka 5. OECD Modela smatra se općenito da postoji samo jedno mjesto poslovanja, u smislu prirode poslovanja, kada se može smatrati da određeno mjesto, unutar kojeg se aktivnosti premještaju, čini jedinstvenu komercijalnu i geografsku cjelinu tog poslovanja.
U točki 23. Komentara dan je primjer rudnika koji jasno čini jedno mjesto poslovanja, iako se poslovne aktivnosti mogu premještati s jedne lokacije na drugu unutar velikog rudnika, što čini jedinstvenu geografsku i komercijalnu jedinicu koja čini rudarsko poslovanje. Slično tom primjeru navodi se i primjer „ureda u hotelu“ u kojem konzultantsko društvo redovito unajmljuje različite urede te se „ured u hotelu“ može smatrati jedinstvenim mjestom poslovanja tog društva, budući da u tom slučaju zgrada predstavlja geografsku cjelinu, a hotel je jedno mjesto poslovanja konzultantskog društva. Iz istog razloga, pješačka ulica, tržnica na otvorenom ili sajam u čijim različitim dijelovima trgovac redovito postavlja svoje štandove, čini jedno mjesto poslovanja tog trgovca. Točka 24. Komentara navodi da tamo gdje nema komercijalne međusobne povezanosti, činjenica da se aktivnosti obavljaju u okviru ograničenog geografskog područja ne znači da to područje treba smatrati jedinstvenim mjestom poslovanja. Primjerice, kada ličilac radi sukcesivno, na temelju niza nevezanih ugovora, za mnoge nepovezane klijente u velikom uredu u zgradi, tako da se ne može reći da postoji jedan jedinstveni projekt za ličenje zgrade, te se zgrada stoga ne smatra jednim mjestom poslovanja za potrebe tog posla. Međutim, u drugom primjeru ličilac koji, sukladno jednom ugovoru obavlja taj posao u zgradi za samo jednog klijenta, što za njega predstavlja jedan projekt, tada se ta zgrada kao cjelina može promatrati jedinstvenim mjestom poslovanja u svrhe tog rada, te može činiti povezanu komercijalnu i geografsku cjelinu.
Nadalje, Komentar 18. navodi kako se dvanaestomjesečni test primjenjuje za svako pojedinačno gradilište ili projekt. Kod utvrđivanja trajanja svakog gradilišta ili projekta, ne uzima se u obzir vrijeme koje je građevinar utrošio na drugim gradilištima ili projektima koji nisu uopće povezani s ovim gradilištem. Gradilište se treba promatrati kao zasebna cjelina, iako se temelji na nekoliko ugovora, pod uvjetom da tvori čvrstu komercijalnu i geografsku cjelinu. Pod tim uvjetima, gradilište čini jedinstvenu cjelinu iako narudžbe upućuje nekoliko osoba (primjerice za red kuća). Prag od dvanaest mjeseci daje povod raznim zloupotrebama; ponekad se otkrije da društvo (većinom ugovaratelji ili podugovaratelji koji rade na epikontinentalnom pojasu ili su uključeni u aktivnosti vezane uz istraživanje i iskorištavanje epikontinentalnog pojasa) podijele svoje ugovore na nekoliko dijelova, od kojih svaki na razdoblje kraće od dvanaest mjeseci, te se dodijeli raznim društvima koja su, međutim u vlasništvu iste grupe. Osim činjenice što se na takve zloupotrebe primjenjuju zakonodavna ili sudska pravila protiv zloupotrebe, ovisno o okolnostima, države koje su zabrinute tim pitanjima mogu u okviru bilateralnih ugovora usvojiti odgovarajuća rješenja.
Komentar 20. navodi da sama priroda građevinskog ili montažnog projekta može biti takva da se aktivnost izvođača, s napretkom projekta, mora stalno ili s vremena na vrijeme premještati na drugo mjesto. Tu se posebice navode primjeri gradnje cesta ili kanala, kopanje vodovoda, ili postavljanje cjevovoda. Slično, dijelove jednog projekta čini sastavljanje dijelova cjeline, kao što su platforme koje se sastavljaju na različitim mjestima u jednoj državi te se premještaju na druge lokacije unutar iste države na konačnu montažu. U takvim slučajevima, činjenica da radna snaga nije prisutna na istoj lokaciji dvanaest mjeseci je nevažna. Aktivnosti koje se obavljaju na svakom pojedinom mjestu dio su jedinstvenog projekta, i taj se projekt smatra stalnom poslovnom jedinicom u cjelini, ako traje dulje od dvanaest mjeseci.
Člankom 4. stavkom 1. Zakona o porezu na dobit (Narodne novine, br. 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13, 143/14, 50/16, 115/16) propisano je da poslovna jedinica nerezidenta iz članka 2. stavka 2. toga Zakona označava stalno mjesto poslovanja putem kojega inozemni poduzetnik nerezident obavlja djelatnost u Republici Hrvatskoj u cijelosti ili djelomično. Stavkom 2. toga članka propisano je da se poslovnom jedinicom inozemnog poduzetnika, nerezidenta osobito smatra: 1. sjedište uprave, 2. podružnica, 3. poslovnica, 4. tvornica, 5. radionica, 6. rudnik, naftni ili plinski izvor, kamenolom ili bilo koje drugo mjesto iskorištavanja prirodnih bogatstava, 7. gradilište odnosno građevinski ili montažni projekt koji čine stalnu poslovnu jedinicu samo ako traju dulje od šest mjeseci. Nadalje, stavkom 4. toga članka propisano je da se poslovnom jedinicom inozemnog poduzetnika, nerezidenta, smatra i obavljanje usluga, uključujući savjetodavne ili poslovne usluge, ako za isti ili povezani projekt obavljanje usluga traje dulje od tri mjeseca zaredom u bilo kojem razdoblju od 12 mjeseci zaredom.
Člankom 45. Općeg poreznog zakona (Narodne novine, broj 115/16) propisano je da se pod izrazom „stalna poslovna jedinica“ podrazumijeva stalno mjesto poslovanja preko kojega se poslovanje društva obavlja u cijelosti ili djelomično, zatim mjesto stvarne uprave, podružnica, ured, tvornica, radionica, rudnik, naftni ili plinski izvor, kamenolom ili bilo koje drugo mjesto iskorištavanja prirodnih bogatstava. Nadalje, gradilište ili građevinski ili montažni projekt čini stalnu poslovnu jedinicu samo ako traje dulje od šest mjeseci.
Nadalje, člankom 5.a Zakona o porezu na dobit propisano je da se prava propisana odredbama Zakona o porezu na dobit, koja se osobito odnose na umanjenje porezne osnovice, izuzeća, oslobođenja od plaćanja poreza i poreza po odbitku ili umanjenje porezne obveze, porezni obveznik neće moći koristiti za aranžmane ili niz aranžmana ako se utvrdi da ih je porezni obveznik osnovao radi ostvarivanja, kao glavne svrhe ili jedne od glavnih svrha, navedenih pogodnosti, te kao takvi, s obzirom na sve relevantne činjenice i okolnosti, nisu autentični. Naime, aranžman predstavlja bilo koju poslovnu transakciju, aktivnost, shemu, sporazum, obvezu ili događaj, a može se sastojati od više mjera ili dijelova. Aranžman ili niz aranžmana smatraju se neautentičnima u mjeri u kojoj nisu osnovani radi valjanih komercijalnih razloga koji odražavaju gospodarsku stvarnost, odnosno ako su osnovani radi utaje ili izbjegavanja poreza.
Polazeći od naprijed navedenog možemo zaključiti da poljsko društvo A, sukladno članku 5. stavku 1. Ugovora u Republici Hrvatskoj ima mjesto poslovanja budući da u Republici Hrvatskoj ima opremu s pomoću koje će vršiti usluge mjerenja. Međutim, potrebno je voditi računa o odredbi članka 5. stavka 3. gdje je propisano da pružanje usluga, uključujući konzultacijske usluge nekog društva države ugovornice uz pomoć namještenika ili drugog zaposlenog osoblja u drugoj državi ugovornici ne čini stalnu poslovnu jedinicu tijekom razdoblja koje zajedno ne prelazi 12 mjeseci unutar bilo kojeg razdoblja. Shodno tome potrebno je istaknuti da je za utvrđivanje stalne poslovne jedinice društva A u Republici Hrvatskoj potrebno utvrditi da li je projekt istraživanja eksploatacijskog polja Bokšić-Kolkočevci, površine 154 km2 povezan s projektom istraživanja eksploatacijskog polja ugljikovodika Letičani, Bilogora, Šandrovac, površine 115 km2. Ukoliko svaki od ovih projekata čini zasebnu komercijalnu i geografsku cjelinu tada se za svaki projekt ima primijeniti dvanaestomjesečni test za utvrđivanje stalne poslovne jedinice. Međutim, ukoliko se može smatrati da ova dva projekta istraživanja čine samo jedno mjesto, u smislu prirode poslovanja, unutar kojeg se aktivnosti premještaju, i koje čini jedinstvenu komercijalnu i geografsku cjelinu tog poslovanja tada se radi o jedinstvenom projektu na koji će se primijeniti jedan dvanaestomjesečni test za utvrđivanje stalne poslovne jedinice. Nadalje, ukoliko se utvrdi da su društvo A i društvo B podijelili svoje ugovore na nekoliko dijelova radi utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza, odnosno da se radi o jedinstvenom projektu napominjemo da će se tada primijeniti odredbe članka 5.a Zakona o porezu na dobit te će se smatrati da ta dva projekta predstavljaju jedan projekt te da je potrebno primijeniti jedan dvanaestomjesečni test za utvrđivanje stalne poslovne jedinice. Vezano za mogućnost da poljsko društvo A (glavni izvođač) koje je na sebe preuzelo izvršenje projek(a)ta podugovori izvođenje nekih dijelova projek(a)ta s drugim društvima (podizvođači) potrebno je istaknuti da se vrijeme koje podizvođač utroši radeći na tom projektu smatra kao vrijeme koje je glavni izvođač utrošio na projektu. Nadalje, ističemo da je moguće da se i podugovaraču utvrdi stalna poslovna jedinica ukoliko izvršenje projek(a)ta podizvođača traje dulje od dvanaest mjeseci.
