U vašem podnesku za poreznog obveznika U.F. d.o.o., koji traži odobrenje izuzeća u primjeni eskontne stope Hrvatske narodne banke od 9%, u postupcima odobravanja pozajmica prema povezanim društvima Grupe U., nastavno dajemo mišljenje.
Prema navodima u pitanju razvidno je da postoji problem primjene eskontne stope 9% na zajmove između povezanih društva u odnosu na primjenu propisa o oporezivanju dobiti ali i Zakona o uvjetima odobravanja kredita i zajmova određenih pravnih osoba (Nar. nov., br. 97/00.).
Porezna uprava nadležna je dati mišljenje u dijelu upita koji se odnosi na oporezivanje dobiti, što činimo u nastavku.
1. Zakonom o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04., 90/05. i 57/06., dalje: Zakon), propisano je porezno priznavanje kamata u odnosima između povezanih društva. U članku 7. stavak 1. točka 12. Zakona propisano je da se osnovica poreza na dobit povećava za kamate koje nisu porezno priznati rashod, prema odredbama Zakona. Tako je, između ostalih porezno propisanih kamata, u članku 14. stavak 2. Zakona propisano, da se pri utvrđivanju rashoda od kamata na primljene zajmove kod povezanih osoba, priznaju obračunane kamate najviše do visine kamatne stope koja bi se ostvarila između nepovezanih osoba u trenutku odobrenja zajma. Pri utvrđivanju prihoda od kamata na dane zajmove kod povezanih osoba, prema članku 14. stavak 1. Zakona, obračunava se kamata najmanje do visine kamatne stope koja bi se ostvarila između nepovezanih osoba u trenutku odobrenja zajma. Nadalje, propisano je u članku 14. stavak 3. Zakona da kamatnu stopu na zajmove između povezanih osoba određuje i objavljuje ministar financija prije početka poreznog razdoblja u kojem će se koristiti, vodeći pritom računa da se radi o kamatnoj stopi koja se ostvaruje u usporedivim okolnostima ili koja bi se ostvarila između nepovezanih osoba.
U članku 37. Pravilnika o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05. i 133/07. – dalje: Pravilnik), propisano je da ako ministar financija prije početka poreznog razdoblja u kojem se primjenjuje kamata iz članka 14. stavka 3. Zakona, ne odredi i ne objavi visinu kamate, u tom razdoblju primjenjuje se eskontna stopa koju objavljuje Hrvatska narodna banka. Odredbe članka 14. stavak 3. Zakona primjenjuju se na sve povezane osobe, rezidente i nerezidente.
Sukladno navedenom, znači da se i dalje primjenjuje eskontna stopa koju objavljuje Hrvatska narodna banka, koja je u 2007. iznosila je 4,5%, a od 31. prosinca 2007. iznosi 9% (Nar. nov., br. 1/08.).
U svezi navedenoga napominjemo da visina kamate na zajmove između povezanih osoba spada u domenu transfernih cijena, ali zbog niza valjanih razloga, kao što je i raznolikost tržišnih kamata, posebno je uređena u navedenim propisima o oporezivanju dobiti. Temeljno zakonsko određenje porezno priznate kamate pri utvrđivanju rashoda/prihoda od kamata na primljene/dane zajmove kod povezanih osoba, propisano je kao porezno priznavanje kamate najviše/najmanje do visine kamatne stope koja bi se ostvarila između nepovezanih osoba u trenutku odobrenja zajma. Dakle, ukupna intencija propisa je da porezno priznate kamate između povezanih osoba ne mogu biti veće od kamata koje bi se ostvarile između nepovezanih osoba, a što uz navedene propise, propisuje i odredba članka 41. stavak 1. Općeg poreznog zakona (Nar. nov., br. 127/00., 86/01. i 150/02.). U toj odredbi propisano je da ugovori i poslovni odnosi između povezanih osoba, porezno će biti priznati samo onda ako bi i druge osobe, koje nisu u takvom međusobnom odnosu, pod istim ili sličnim okolnostima, utvrdile takve ugovorne uvjete ili uspostavile takve poslovne odnose.
Sukladno navedenom, porezno se priznaje kamata na zajmove između povezanih osoba najviše do visine kamatne stope koja bi se ostvarila između nepovezanih osoba u trenutku odobrenja zajma. A ako bi ta stopa prešla visinu od 9%, kolika je aktualna eskontna stopa Hrvatska narodne banke, tada bi se porezno priznale kamate najviše do visine 9%.
Odredbe o priznavanju kamate na dane zajmove između povezanih osoba, primjenjuju se u slučajevima zaračunavanja kamata u poslovnim odnosima između tuzemne poslovne jedinice inozemnog poduzetnika (nerezidenta) i društva osnivača ili između tuzemnoga ovisnog društva i inozemnoga matičnog društva ili tuzemnoga matičnog društva i inozemnoga ovisnog društva.
Ako dolazi do transfera dobiti zbog poreznih razloga, i na kamate na zajmove između povezanih društava rezidenta, primijenit će se odredbe o priznavanju kamata. Dakle, ako povezana društva, rezidenti, zaračunavaju kamate koje su više od tržišnih, pri čemu se putem kamate transferira porezna osnovica na društvo koje ima povlašteni porezni status, tada će se i na njih primijeniti odredbe navedenih zakonskih propisa.
U porezne obveznike, rezidente, s povoljnijim poreznim statusom, osobito, spada društvo koje ima gubitak, pa nema porezne osnovice i ne plaća porez na dobit, a zaračuna kamatu na zajam povezanom društvu znatno iznad uobičajene tržišne kamate, ili se poveznom društvu s gubitkom zaračunava niža kamata od uobičajene tržišne. Nadalje, u porezne obveznike s povoljnijim poreznim statusom spadaju i svi porezni obveznici koji koriste neku od poreznih povlastica, olakšica i oslobođenja (područja od posebne državne skrbi, brdsko planinska područja, područje Grada Vukovara, slobodne zone te korisnici poticaja ulaganja prema posebnim propisima o poticanju ulaganja). Ako se u poslovnim odnosima s navedenim poreznim obveznicima obračunava previsoka dužnička odnosno preniska vjerovnička kamata, tada se i na rezidente primjenjuju propisi o visini kamate između povezanih osoba, ako se utvrdi da se radi o transferu dobiti u porezne svrhe.
2. Drugi dio upita odnosi se na primjenu odredbe članka 2. Zakona o uvjetima odobravanja kredita i zajmova određenih pravnih osoba, prema kojoj, između ostalih, javna poduzeća u vlasništvu Republike Hrvatske, ustanove nad kojima osnivačka prava (vlasništvo) ima Republika Hrvatska, društva u kojima više od 50% udjela ili dionica drže zajedno ili svaki za sebe Republika Hrvatska, pravne osobe u vlasništvu odnosno pretežitom vlasništvu jedinica lokalne uprave i samouprave i jedinica lokalne samouprave, mogu odobravati financijske kredite, odnosno zajmove drugim pravnim osobama, uz uvjet da kamatna stopa nije manja od eskontne stope Hrvatske narodne banke. Budući da je, prema navodima u upitu, eskontna stopa sada viša o tržišnih kamatnih stopa, proistječe da povezana društva, prema obvezi iz navedenog Zakona, trebaju povezanom društvu plaćati veću kamatu od kamate nepovezanim društvima, pa porezni obveznik traži izuzeće od primjene te odredbe.
Porezna uprava nije nadležna za davanje mišljenja za primjenu navedenoga Zakona, te ne može odgovoriti u svezi zahtjeva da za odobrenjem izuzeća o primjeni eskontne stope HNB.
