Podnositelj upita iz dostavnog popisa obratio se s pitanjem u vezi oporezivanja porezom na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) komisione prodaje doplatnih maraka u poštanskom prometu. U upitu je navedeno da prema odredbama Zakona o Hrvatskom Crvenom križu (Nar. nov., br. 71/10.) HP – Hrvatska pošta d.d. tri tjedna godišnje naplaćuje doplatne marke. Nadalje, navedeno je da je za trajanja „Tjedna Crvenog križa“ (od 8. do 15. svibnja), „Tjedna borbe protiv tuberkuloze“ (od 14. do 21. rujna) i „Tjedna solidarnosti“ (od 8. do 15. prosinca) kupnja doplatne marke obvezna i naplaćuje se u iznosu od 50% nominalne vrijednosti prve stope mase pisma prema cjeniku usluga javnog operatera za sve poštanske pošiljke u unutarnjem prometu osim novina i časopisa. Navedeno je da HP d.d. sklapa ugovor s HCK o prodaji doplatnih maraka, a sredstva prikupljena prodajom uplaćuju na račun HCK. Nadalje, navedeno je da je u ugovoru definirana naknada za prodaju doplatnih maraka koja pripada HP d.d. kao komisionaru. Također, u upitu je navedeno da HP d.d. povremeno s drugim izdavateljima doplatnih maraka sklapa ugovore o komisionoj prodaji doplatnih maraka. Doplatne marke prodaju se na dobrovoljnoj osnovi u poštanskim uredima krajnjim kupcima po svojoj nominalnoj vrijednosti. Kako se navodi u upitu, neki od izdavatelja doplatnih maraka (humanitarne organizacije) nisu obveznici PDV-a pa se u takvim slučajevima ne obračunava PDV za isporuku dobara od komitenta prema komisionaru. U vezi navedenog postavljeno je pitanje je li komisiona prodaja doplatnih maraka krajnjem kupcu od strane HP d.d. kao komisionara oporeziva PDV-om. Također postavljeno je pitanje je li komisionareva naknada (provizija) za obavljenu uslugu prodaje doplatnih maraka oporeziva PDV-om.
Predmet oporezivanja PDV-om je sukladno čl. 4. st. 1. t. 1. i 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 73/13., 99/13., 148/13., 153/13. i 143/14., u daljnjem tekstu: Zakon) isporuka dobara i obavljanje usluga u tuzemstvu uz naknadu koje obavi porezni obveznik koji djeluje kao takav.
Sukladno čl. 6. Zakona porezni obveznik je svaka osoba koja samostalno obavlja bilo koju gospodarsku djelatnost bez obzira na svrhu i rezultat obavljanja te djelatnosti. Gospodarska djelatnost je svaka djelatnost proizvođača, trgovaca ili osoba koje obavljaju usluge, uključujući rudarske i poljoprivredne djelatnosti te djelatnosti slobodnih zanimanja. Gospodarskom djelatnošću smatra se i iskorištavanje materijalne ili nematerijalne imovine u svrhu trajnog ostvarivanja prihoda.
Članak 8. st. 4. Zakona propisuje da ako porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime ali za račun druge osobe sudjeluje u pružanju usluga, smatrat će se da je sam primio i obavio te usluge. Člankom 10. st. 1. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 79/13., 85/13., 160/13., 35/14. i 157/14., u daljnjem tekstu: Pravilnik) propisano je da porezni obveznik koji isporuku obavlja u vlastito ime i za vlastiti račun, obračunava i plaća PDV na punu naknadu isto kao komisionar koji nastupa u vlastito ime a za tuđi račun. Kod komisijskog načina prodaje nastaju dvije isporuke i to isporuka komisionara kupcu i isporuka komitenta komisionaru što je propisano čl. 10. st. 2. Pravilnika.
Odredbama čl. 40. st. 1. t. h) Zakona propisano je da je PDV-a oslobođena isporuka poštanskih maraka po nominalnoj vrijednosti kojima se plaćaju poštanske usluge u tuzemstvu te isporuka državnih i drugih sličnih biljega.
Zakonom o Crvenom križu uređuju se javne ovlasti, djelatnosti i financiranje HCK kao nacionalnog društva CK na teritoriju Republike Hrvatske te uvjeti i način uporabe i zaštite znaka i naziva CK.
Članak 33. Zakona o Hrvatskom Crvenom križu propisuje da će se za vrijeme trajanja „Tjedna Crvenog križa“, „Tjedna borbe protiv tuberkuloze“ i „Tjedna solidarnosti“ obvezno naplaćivati u korist HCK na sve poštanske pošiljke u unutarnjem prometu, osim novina i časopisa, iznos od 50% nominalne vrijednosti prve stope mase pisma prema cjeniku usluga javnog operatera. Člankom 34. navedenog Zakona propisano je, između ostaloga, da sredstva naplaćuju pravne i fizičke osobe koje obavljaju poštanske usluge u skladu s posebnim propisima. Prikupljena novčana sredstva uplaćuju se na račun HCK. Članak 35. istoga Zakona propisuje da se obračunavanje i uplaćivanje tih prihoda uređuje ugovorom između HCK i subjekata koji obavljaju poštanske usluge u skladu s posebnim propisima.
Članak 6. st. 4. Zakona o poštanskim uslugama (Nar. nov., br. 144/12. i 153/13.) propisuje da primjena odredaba tog Zakona ne utječe na obvezu davatelja poštanskih usluga da osim cijene poštanske usluge naplati od pošiljatelja i iznos određen posebnim zakonom.
Člankom 43. Zakona o poštanskim uslugama propisano je da doplatne marke u poštanskom prometu može izdavati pravna ili fizička osoba koja je podnijela zahtjev za izdavanje doplatnih maraka davatelju poštanskih usluga i sklopila s njime ugovor o uvjetima izdavanja i prodaje doplatnih maraka te obračuna i uplate prihoda od prodanih doplatnih maraka. Doplatne marke mogu se plaćati u poštanskom prometu na svim poštanskim pošiljkama, osim novina i časopisa. Kupnja doplatne marke je dragovoljna, a davatelj poštanskih usluga može naplatiti vrijednost doplatne marke od pošiljatelja samo ako pošiljatelj dragovoljno na to pristane. Prihod od prodanih doplatnih maraka, koji se uplaćuje na poseban račun izdavatelja doplatne marke, isključivo je namjenski i ne ulazi u ukupan prihod ostvaren od sredstava koja izdavatelj doplatne marke stječe za obavljanje svoje djelatnosti. Odredbe ovoga članka ne utječu na primjenu odredaba posebnog zakona kojim je uređena obveza plaćanja iznosa davatelja poštanskih usluga u korist HCK.
U vezi s obračunom PDV-a na isporuke koje obavljaju tijela s javnim ovlastima napominjemo da tijela s javnim ovlastima koja su upisana u registar obveznika PDV-a ne obračunavaju PDV na isporuke koje obavljaju u okviru svojih ovlasti, odnosno na isporuke koje spadaju u njihov djelokrug rada prema posebnim propisima.
Sve ostale isporuke koje tijela s javnim ovlastima obavljaju, a koje ne spadaju u njihove ovlasti, odnosno djelokrug rada prema posebnim propisima načelno se smatraju gospodarskom djelatnošću koja podliježe oporezivanju PDV-om.
Budući da je posebnim propisom, u ovom slučaju Zakonom o Hrvatskom Crvenom križu, propisano da u djelokrug rada HCK spada da u svrhu promicanja djelatnosti prikuplja sredstva putem organiziranja „Tjedna Crvenog križa“, „Tjedna borbe protiv tuberkuloze“ i „Tjedna solidarnosti“, mišljenja smo da se navedena djelatnost HCK, odnosno isporuke smatraju isporukama u okviru ovlasti, odnosno djelokruga rada koje ne podliježu oporezivanju PDV-om te smo mišljenja da u konkretnom slučaju isporuka doplatnih maraka koje HCK isporučuje HP d.d., odnosno isporuka komitenta komisionaru ne podliježe oporezivanju PDV-om.
Obzirom na navedeno, mišljenja smo da HP d.d. kod komisione prodaje doplatnih maraka krajnjem kupcu ne može primijeniti oslobođenje od plaćanja PDV-a iz čl. 40. st. 1. t. h) Zakona jer se u konkretnom slučaju ne radi o naknadi za obavljenu poštansku uslugu, te je HP d.d. obvezna na prodaju doplatnih maraka obračunati PDV.
Što se tiče naknade koju komisionar ostvari za obavljenu uslugu prodaje doplatnih maraka (provizija) napominjemo da je ona naplaćena u ukupnoj cijeni prodanih doplatnih maraka.
Nadalje, komisionar kupcu izdaje račun u kojem poreznu osnovicu čini ukupna naknada za prodana dobra, a vlasniku dobara izdaje obračun o prodanim dobrima u kojem iskazuje svoj udjel (proviziju), kao i udjel komitenta u ukupnoj cijeni prodanih dobara sukladno ugovorenim uvjetima.
